Sentenza del 06/11/2015 n. 1950 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

La controversia riguardava la qualificazione fiscale della somma di 10.000.000 di euro versata nell'ambito di un contratto preliminare di compravendita immobiliare, formalmente indicata come deposito cauzionale. Dopo la risoluzione del preliminare, l'Ufficio aveva inizialmente qualificato la somma come caparra confirmatoria, applicando l'imposta di registro dello 0,5%; tale impostazione era stata respinta con sentenza passata in giudicato. Successivamente l'Agenzia aveva emesso un nuovo avviso, qualificando la somma come acconto sul prezzo, soggetto a IVA. La società sosteneva che il nuovo atto fosse precluso dal precedente giudicato e che mancassero nuovi elementi legittimanti un accertamento integrativo o modificativo. L'Agenzia deduceva invece di aver esercitato il potere di autotutela sostitutiva e sosteneva che la somma fosse realmente un acconto, considerata la sua entità, la struttura del contratto e l'assenza di una concreta funzione di garanzia.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e riformato integralmente la sentenza di primo grado. Ha ritenuto legittimo il nuovo avviso, qualificandolo come atto sostitutivo emesso in autotutela e non come accertamento integrativo o modificativo, sicché non era necessario indicare nuovi elementi o fatti sopravvenuti. Ha inoltre escluso l'applicabilità del precedente giudicato, relativo all'imposta di registro, alla diversa controversia concernente l'IVA. Nel merito, ha stabilito che la denominazione contrattuale di deposito cauzionale non fosse decisiva e che, in base all'effettiva funzione economica della dazione, l'importo costituisse un acconto sul prezzo. La società in liquidazione è stata condannata al pagamento delle spese di giudizio, liquidate in 9.764,08 euro, con compensazione della metà delle spese in ragione della complessità della questione.

Norme richiamate

• Art. 57, comma 3, DPR 633/1972

  Disciplina il potere dell'amministrazione finanziaria di integrare o modificare gli accertamenti IVA in presenza dei presupposti previsti dalla legge. La Commissione ha ritenuto che tale disposizione non fosse applicabile, poiché l'Ufficio aveva emesso un nuovo atto sostitutivo in autotutela.

• Art. 43, DPR 600/1973

  Riguarda gli accertamenti integrativi o modificativi in materia di imposte sui redditi. Anche questa disposizione è stata ritenuta non pertinente, in quanto il nuovo avviso derivava dall'esercizio del potere di autotutela sostitutiva.

• Art. 2909 c.c.

  Stabilisce l'efficacia del giudicato tra le parti. La Commissione ha ritenuto che il precedente giudicato, relativo all'imposta di registro, non impedisse una diversa qualificazione ai fini IVA, considerata la diversità strutturale dei tributi e la prevalenza delle norme europee imperative in materia di IVA.

• Art. 2697 c.c.

  Pur non essendo espressamente richiamato nel dispositivo, il ragionamento applicato riflette il principio secondo cui la qualificazione fiscale deve fondarsi sugli elementi concreti del rapporto e sulla sua effettiva funzione economica, non sulla sola denominazione utilizzata dalle parti.

• Sentenza Corte Costituzionale n. 37/2015

  È stata richiamata per sostenere la provenienza dell'atto dall'ufficio e la sua idoneità a manifestare all'esterno la volontà dell'amministrazione, anche in presenza di questioni relative all'incarico dirigenziale del sottoscrittore.

• Art. 2909 c.c. e principi dell'ordinamento IVA europeo

  La decisione richiama il principio secondo cui il giudicato nazionale non può essere applicato in modo tale da determinare la disapplicazione di norme IVA imperative dell'Unione europea.

Massime di principio

• La qualificazione fiscale di una somma versata in esecuzione di un contratto preliminare dipende dalla sua effettiva funzione economica e dal contenuto complessivo del contratto, non dalla sola etichetta formale di deposito, caparra o acconto.
• Un importo molto elevato rispetto al prezzo complessivo, privo di una concreta funzione di garanzia e non collegato alla consegna o detenzione del bene, può essere riqualificato dall'amministrazione come acconto sul prezzo.
• Il giudicato formatosi su un tributo non necessariamente impedisce una successiva valutazione relativa a un tributo diverso, soprattutto quando i presupposti e la disciplina dei tributi sono strutturalmente differenti.
• L'amministrazione può, in linea generale, sostituire un proprio precedente atto mediante autotutela, purché il nuovo provvedimento sia effettivamente sostitutivo e non costituisca un'inammissibile integrazione o modifica priva dei presupposti di legge.
• Le contestazioni sulla sottoscrizione dell'atto da parte di un funzionario non dirigente devono essere accompagnate dalla prova della mancata appartenenza all'ufficio o dell'usurpazione del potere; in mancanza, l'atto può essere considerato riferibile all'amministrazione.
• In materia IVA, il giudice nazionale deve interpretare e applicare le norme interne in modo compatibile con i principi e gli obblighi derivanti dal diritto dell'Unione europea.
• La risoluzione del preliminare e la restituzione della somma non determinano automaticamente la natura del pagamento originario: occorre stabilire quale fosse il titolo reale della dazione al momento in cui è stata effettuata.