Cassazione Civile, Sentenza n. 3390/2020 del 12/02/2020

Esito

La controversia

Una contribuente minorenne acquistò un immobile il 28 dicembre 1998 per Lire 163.337.000 e, il 2 aprile 1999, una quota di una società di capitali per Lire 665.118.000. Non essendo stata presentata la dichiarazione relativa al 1999 e non essendo state ritenute attendibili le giustificazioni fornite in verifica, l'Agenzia delle Entrate emise il 26 giugno 2006 un avviso di accertamento IRPEF per il 1999, determinando sinteticamente il reddito in Lire 138.576.000, e contestò ai genitori le sanzioni per omessa dichiarazione. La Commissione tributaria provinciale di Roma respinse il ricorso e la Commissione tributaria regionale del Lazio confermò la decisione il 9 novembre 2010, depositandola il 16 dicembre 2010. In Cassazione i contribuenti formularono quattro motivi: 1) l'avviso non poteva essere emesso direttamente nei confronti della minore, priva della capacità di agire, ma avrebbe dovuto essere rivolto ai genitori; 2) gli eventuali redditi della figlia sarebbero spettati ai genitori in forza dell'usufrutto legale sui beni della minore; 3) l'accertamento sintetico era illegittimo o comunque motivato in modo insufficiente, perché non considerava l'età della contribuente e assumeva che avesse prodotto redditi annuali elevati già dall'età di quattro anni; inoltre, la quota societaria era stata acquistata dal padre e il relativo prezzo, secondo i ricorrenti, non sarebbe stato pagato; 4) la spesa per l'immobile del 28 dicembre 1998 non poteva essere imputata a redditi presunti del 1999 e la CTR avrebbe omesso di pronunciarsi su tale specifica censura. I genitori rinunciarono poi al ricorso relativo agli atti sanzionatori, avendo aderito alla definizione agevolata. In memoria fu inoltre chiesta la restituzione di Euro 47.979,58.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso contro il Ministero dell'Economia e delle Finanze, perché, dopo l'istituzione dell'Agenzia delle Entrate operativa dal 1° gennaio 2001, quest'ultima è l'unica legittimata per i procedimenti introdotti successivamente. Ha dichiarato estinto il giudizio promosso dai genitori contro gli atti sanzionatori, in seguito alla rinuncia accettata dall'Agenzia, e inammissibile la domanda di restituzione di Euro 47.979,58 proposta per la prima volta nella memoria ex art. 378 c.p.c. Nel merito, ha rigettato il primo motivo: anche il minore, quale persona fisica dotata di capacità giuridica dalla nascita, è soggetto passivo d'imposta e può essere destinatario dell'atto impositivo. Ha accolto il terzo motivo limitatamente al vizio motivazionale: la CTR non aveva esaminato la decisiva conseguenza della presunzione applicata, che comportava l'attribuzione alla minore di un reddito annuo di Lire 138.576.000 anche a partire dai quattro anni di età. Il profilo di violazione di legge contenuto nel terzo motivo e il secondo motivo sono rimasti assorbiti. Il quarto motivo è stato dichiarato inammissibile perché l'omessa pronuncia doveva essere denunciata ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., nonché per difetto di autosufficienza, non essendo stato riprodotto il contenuto dell'atto di appello. La sentenza è stata cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 1, comma 1, c.c.

  La quaestio iuris è risolta, in senso contrario alla tesi negativa dei ricorrenti, sulla base del combinato disposto dell’art. 1 c.c., comma 1 – che afferma che la capacità giuridica si acquista al momento della nascita – t.u.i.r., art. 2, comma 1, secondo cui soggetti passivi dell’imposta sono le persone fisiche.

  La capacità giuridica, acquisita dalla nascita, comporta che anche il minore può essere soggetto passivo d'imposta e destinatario di un atto impositivo.

• art. 2, comma 1, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  In altri termini, ogni persona fisica, a prescindere dall’età, è soggetto passivo d’imposta, con la conseguenza che, abbia essa raggiunto o meno la maggiore età, può essere sottoposta a verifica fiscale, all’esito della quale può essere raggiunta da un atto impositivo.

  La soggettività passiva ai fini delle imposte sui redditi non dipende dal raggiungimento della maggiore età; l'atto impositivo può quindi essere rivolto alla persona fisica minorenne.

• art. 38, comma 5, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  E’ fermo indirizzo di questa Corte (Cass. 16/05/2017, n. 12207; 20/05/2017, n. 1510; 06/02/2019, n. 3403), al quale il Collegio intende dare continuità, che la norma di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 5 – a mente della quale, secondo il testo applicabile ratione temporis, “qualora l’ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei cinque anni precedenti” – detti una presunzione (iuris tantum) di favore per il contribuente: quella, cioè, che la spesa per incrementi patrimoniali rilevata dall’ufficio sia sostenuta dal contribuente con redditi conseguiti non nel solo anno in cui la spesa risulta effettuata (e in misura pari al suo intero ammontare), ma già a partire dai cinque anni precedenti in misura costante (e ovviamente minore) pari ad una frazione dell’esborso per ciascuno degli anni contemplati dalla norma.

  La presunzione di ripartizione della spesa per incrementi patrimoniali su sei anni è relativa e favorevole al contribuente: per ciascuno degli anni considerati resta possibile fornire prova contraria. La sua applicazione richiede però di confrontarsi con le conseguenze concrete della ricostruzione, specie quando essa attribuisce redditi anche a un minore in età molto precoce.

• art. 38, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La sentenza impugnata non si sofferma su questo argomento – sul quale poggiava il ragionamento difensivo degli appellanti – e tanto basta a integrare il prospettato vizio di motivazione.

  La decisione non enuncia una distinta interpretazione del comma 4; il motivo di ricorso richiamava i commi 4 e 5, ma la ratio accolta dalla Corte riguarda la mancata considerazione, nella motivazione della CTR, delle conseguenze dell'accertamento sintetico fondato sulla presunzione del comma 5.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  E’ dedotta, in sostanza, l’omessa pronuncia su un motivo d’appello; un simile vizio, però, esula sia dal parametro della violazione di legge (art. 360 c.p.c., n. 3) sia da quello dell’omesso esame di un fatto decisivo (art. 360 c.p.c., n. 5), contra legem invocati dalla ricorrente, è va invece rapportato al diverso parametro della nullità della sentenza per error in procedendo (art. 360 c.p.c., n. 4).

  L'omessa pronuncia su un motivo di appello deve essere denunciata come nullità della sentenza per error in procedendo ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., e non come violazione di legge o omesso esame di un fatto decisivo.

• art. 112 c.p.c.

  Va ribadito l’indirizzo della Corte, secondo cui: “L’omessa pronuncia su un motivo di appello integra la violazione dell’art. 112 c.p.c. e non già l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, in quanto il motivo di gravame non costituisce un fatto principale o secondario, bensì la specifica domanda sottesa alla proposizione dell’appello, sicchè, ove il vizio sia dedotto come violazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nel testo riformulato dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, conv., con modif., dalla L. n. 134 del 2012, il motivo deve essere dichiarato inammissibile.”

  L'omessa pronuncia su una specifica censura d'appello viola l'art. 112 c.p.c.; il motivo di gravame non è un fatto principale o secondario e il vizio non è deducibile come omesso esame di un fatto decisivo.

• art. 378 c.p.c.

  E’ inammissibile, perchè estranea al perimetro del giudizio di legittimità, la domanda di ripetizione delle somme pagate (Euro 47.979,58) irritualmente formulata dai ricorrenti nella memoria ex art. 378, c.p.c..

  La memoria prevista dall'art. 378 c.p.c. non può essere utilizzata per introdurre una nuova domanda di restituzione estranea al perimetro del giudizio di legittimità.

Massime di principio

• La minore età non esclude la soggettività passiva tributaria: la persona fisica acquista la capacità giuridica dalla nascita e può essere sottoposta a verifica fiscale e destinataria dell'atto impositivo.
• La presunzione prevista dall'art. 38, comma 5, d.P.R. n. 600/1973, nel testo applicabile ratione temporis, ripartisce in quote costanti la spesa per incrementi patrimoniali nell'anno della spesa e nei cinque precedenti; si tratta di una presunzione relativa e favorevole al contribuente, che non elimina la facoltà e l'onere di provare, per ciascun anno, la diversa provenienza del reddito secondo i criteri richiamati dalla norma.
• Quando l'applicazione dell'accertamento sintetico conduce ad attribuire redditi a una persona di età molto bassa, il giudice di merito deve confrontarsi con tale conseguenza concreta e con la specifica difesa basata sull'improbabilità della ricostruzione; l'omissione può integrare un vizio della motivazione.
• L'omessa pronuncia su un motivo di appello va denunciata in cassazione come nullità della sentenza per error in procedendo ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.; non è correttamente censurata invocando la violazione di legge o l'omesso esame di un fatto decisivo.
• Chi denuncia l'omessa pronuncia su una censura d'appello deve riprodurre nel ricorso per cassazione il contenuto dell'atto di gravame in misura tale da consentire alla Corte di verificare che la questione fosse stata effettivamente proposta.

Come è indicizzato