Sentenza del 07/11/2023 n. 30983 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia ha impugnato la sentenza della CTR che aveva annullato l'avviso di recupero dell'imposta di registro applicata in via autonoma alla clausola penale inserita in un contratto di locazione (penale per il ritardo nella restituzione del bene). L'Amministrazione sosteneva che la clausola penale fosse autonoma rispetto al contratto principale e quindi soggetta a tassazione separata ai sensi del D.P.R. n. 131/1986, art. 21, comma 1, richiamando altresì norme del codice civile (es. artt. 1382 e 1591 c.c.) e giurisprudenza che avrebbe riconosciuto una causa distinta alla penale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha stabilito che la clausola penale, quale previsione volta a predeterminare il risarcimento del danno in caso di inadempimento e finalizzata a sostenere l'adempimento delle obbligazioni principali, è accessoria al contratto che la contiene e non ha causa autonoma. Pertanto, ai fini dell'imposta di registro si applica la regola dell'imposizione unica prevista dall'art. 21, comma 2, del D.P.R. n. 131/1986: le disposizioni che derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre sono imponibili una sola volta in base alla disposizione che dà luogo all'imposizione più onerosa. La Corte ha aggiunto che la medesima conclusione vale anche quando la penale assuma la forma di interessi moratori superiori al saggio legale: anche in tal caso sussiste l'accessorietà tributaria. Sono state compensate le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  La Corte interpreta 'disposizioni' come negozi giuridici autonomi e applica il comma 2 (tassazione unica) quando le clausole derivano necessariamente, per intrinseca natura, le une dalle altre; la clausola penale è stata ritenuta accessoria al contratto e quindi assorbita dalla tassazione del contratto principale.

• Codice civile

  art. 1382 c.c., artt. 1383-1384 c.c., art. 1224 c.c., art. 1591 c.c.

  La Corte richiama l'art. 1382 quale norma che attribuisce alla clausola penale funzione di predeterminazione del danno (risarcitoria), l'art. 1383 (divieto di cumulo) e l'art. 1384 (riduzione equitativa) per spiegare la natura accessoria e finalizzata della penale; art. 1224 e 1591 citati nel quadro delle obbligazioni e della loro esecuzione.

• Costituzione

  Richiamato incidentalmente: la Corte ritiene compatibile la soluzione con il principio di capacità contributiva, osservando che la penale non esprime autonoma capacità contributiva rilevante ai fini dell'imposta di registro.

• Normativa fiscale/tributaria richiamata in fatto

  art. 27 (citato nel provvedimento di recupero) e art. 11 tariffa prima parte (menzionati nell'avviso di recupero)

  Citati nell'atto impositivo come basi per il recupero dell'imposta fissa di registro; la sentenza però valuta l'applicabilità dell'art. 21 del DPR 131/1986 per stabilire che la penale non è soggetta a autonoma tassazione.

Massime di principio

• La clausola penale inserita in un contratto è, di regola, accessoria al negozio principale e non costituisce una 'disposizione' autonoma ai fini dell'imposta di registro: la tassazione si applica una sola volta in base alla disposizione che genera l'imposizione più onerosa (art. 21, comma 2 DPR 131/1986).
• Per ottenere una tassazione separata ai sensi dell'art. 21, comma 1, è necessario dimostrare che la clausola o la pattuizione costituiscano un negozio giuridico distinto, con causa autonoma, ossia che possano esistere e produrre effetti indipendentemente dal contratto principale.
• La valutazione è sostanziale e non formale: conta la natura e la funzione della clausola (se predeterminazione del danno/obbligo accessorio o se crea una nuova obbligazione di autonoma causa), non il nome usato dalle parti.
• Anche pattuizioni rese come interessi moratori molto elevati, se riconducibili alla predeterminazione delle conseguenze dell'inadempimento, possono rientrare nell'accessorietà e quindi essere assorbite dalla tassazione del contratto principale.
• Se si vuole effettivamente una tassazione separata occorre prevedere un atto negoziale autonomo e indipendente, con causa distinta e capacità di produrre effetti anche senza il contratto principale; in assenza di ciò, il rischio è che l'amministrazione non possa tassare separatamente la penale.
• In caso di dubbio su connessione oggettiva vs. mera connessione volontaria, la giurisprudenza applica il criterio restrittivo del comma 2: la connessione deve essere tale che non si possa concepire l'una disposizione senza l'altra per la loro intrinseca natura.