Sentenza del 15/02/2017 n. 63 - Comm. Trib. Reg. per l'Umbria

Esito

La controversia

La società chiedeva il rimborso di 37.500 euro di IVA relativa ai lavori eseguiti su un immobile realizzato su terreno altrui. L'Agenzia aveva negato il rimborso sostenendo che operasse il principio di accessione previsto dagli artt. 934 e seguenti c.c. e che, pertanto, la società avrebbe dovuto fatturare i lavori al proprietario del terreno. La contribuente sosteneva invece che le parti avessero validamente derogato all'accessione mediante il contratto di affitto, il preliminare di vendita e il successivo atto definitivo, e che l'immobile fosse stato realizzato per finalità strumentali all'attività d'impresa.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello e riformato integralmente la sentenza di primo grado. Ha stabilito che il principio di accessione è derogabile per effetto della libertà contrattuale e che non era necessario un autonomo atto scritto ad substantiam costitutivo di un diritto di superficie, essendo sufficiente una volontà negoziale chiara, risultante dai contratti e dal comportamento successivo delle parti. La società ha dimostrato di aver sostenuto le spese, di aver utilizzato l'immobile in funzione strumentale all'impresa e che il proprietario del terreno non aveva dedotto le relative quote di ammortamento. È stato quindi dichiarato illegittimo il diniego del rimborso IVA. L'Agenzia delle Entrate è stata condannata al pagamento delle spese dei due gradi di giudizio, liquidate in 3.000 euro.

Norme richiamate

• Art. 1322 cod. civ. – Autonomia contrattuale

  Le parti possono liberamente determinare il contenuto del contratto nei limiti imposti dalla legge.

  La libertà contrattuale consente alle parti di disciplinare diversamente gli effetti dell'accessione, purché la volontà di deroga sia chiara e risulti da un accordo negoziale.

• Artt. 934 e seguenti cod. civ. – Principio di accessione

  Qualunque piantagione, costruzione od opera esistente sopra o sotto il suolo appartiene al proprietario di questo.

  Il principio non è inderogabile nei rapporti tra proprietario del terreno e soggetto che realizza l'opera. Può essere escluso o modificato da una convenzione idonea a disciplinare la titolarità e l'utilizzo delle opere.

• Art. 30, comma 3, lett. c), DPR 633/1972

  La disposizione riconosce il rimborso IVA, tra gli altri casi, per l'imposta relativa all'acquisto o alla realizzazione di beni ammortizzabili e strumentali all'attività d'impresa, quando ne ricorrano i presupposti.

• Art. 38-bis, comma 2, DPR 633/1972

  Disciplina le modalità e le garanzie del rimborso IVA. Nel caso esaminato, il diritto sostanziale al rimborso è stato riconosciuto in ragione della natura strumentale dell'immobile e della sostenibilità delle spese da parte della contribuente.

• Art. 57, D.Lgs. 546/1992

  L'Agenzia lo aveva richiamato per sostenere l'inammissibilità della seconda censura perché asseritamente nuova in appello; la Commissione, accogliendo comunque l'appello nel merito, non ha fondato su tale rilievo la decisione finale.

• Cassazione civile, sentenza n. 3440/2005

  La disciplina dell'accessione non opera quando la costruzione sia stata realizzata in forza di una convenzione tra proprietario del suolo e costruttore; in tal caso prevale la regolamentazione negoziale dei diritti sulle opere.

• Cassazione civile, sentenza n. 9327/2014

  Ai fini del rimborso IVA per opere realizzate su terreno altrui è decisiva l'effettiva utilizzazione del bene in funzione strumentale all'attività d'impresa e l'assenza di duplicazione del beneficio fiscale, quale la deduzione degli ammortamenti da parte del proprietario.

Massime di principio

• Il principio civilistico di accessione può essere derogato da accordi chiari tra proprietario del terreno e soggetto che realizza l'opera; non è sempre indispensabile costituire formalmente un diritto di superficie, se la volontà delle parti emerge inequivocabilmente dai contratti e dal comportamento successivo.
• Per ottenere il rimborso IVA sulle opere realizzate su terreno altrui occorre dimostrare concretamente il sostenimento delle spese, la destinazione effettiva dell'immobile all'attività d'impresa e la sua natura strumentale.
• È rilevante evitare una doppia fruizione del beneficio fiscale: il proprietario del terreno non deve aver dedotto le quote di ammortamento relative all'immobile realizzato dal contribuente.
• Un preliminare di vendita, pur avendo normalmente efficacia obbligatoria e non reale, può assumere rilievo fiscale e civilistico per dimostrare la volontà delle parti di derogare all'accessione quando tale volontà venga poi confermata dall'atto definitivo.
• La documentazione contrattuale deve descrivere con precisione chi sostiene i costi, chi è titolare delle opere durante la costruzione, quale sarà la destinazione del bene e come verrà trasferita la proprietà, così da prevenire la riqualificazione dell'operazione come cessione o permuta imponibile.