Circolare n. 19 del 14/04/2010

Gestione delle controversie in materia di studi di settore e contraddittorio con il contribuente

La circolare fornisce indicazioni operative per il contenzioso pendente sugli accertamenti fondati sugli studi di settore, alla luce delle sentenze delle Sezioni Unite della Corte di cassazione del 18 dicembre 2009. L’impostazione accolta pone al centro il contraddittorio endoprocedimentale, quale passaggio necessario per rendere l’accertamento aderente alla concreta realtà economica del contribuente e per attribuire consistenza probatoria alle presunzioni derivanti dagli standard statistici.

Quadro giurisprudenziale di riferimento

Le pronunce richiamate sono le sentenze n. 26635, n. 26636, n. 26637 e n. 26638 del 2009, delle quali la circolare prende in considerazione soprattutto la n. 26635, ritenendo sostanzialmente coincidenti le argomentazioni sviluppate nelle motivazioni. La Cassazione qualifica gli studi di settore come indici di possibile anomalia del comportamento fiscale, rilevabili dallo scostamento tra i ricavi dichiarati e il livello "normale" elaborato statisticamente per attività omogenee.

Centralità del contraddittorio con il contribuente

Secondo la Corte, lo scostamento rispetto allo standard non legittima automaticamente la pretesa tributaria, ma consente l’avvio di una procedura di accertamento nella quale i dati dello studio di settore devono essere corretti e verificati in contraddittorio. Il contraddittorio assume quindi funzione decisiva: consente di ricondurre la presunzione statistica alla specifica realtà dell’impresa e di valutare gli elementi forniti dal contribuente per spiegare lo scostamento o l’inapplicabilità dello standard.

La circolare richiama inoltre la prassi dell’Agenzia, che già aveva evidenziato, in particolare nella circolare n. 5/E del 23 gennaio 2008 e in precedenti documenti del 2004 e del 2007, che la valutazione di affidabilità dello studio va compiuta proprio nell’ambito del contraddittorio instaurato con il contribuente.

Obbligo dell’Ufficio e conseguenze della mancata attivazione

Dai principi espressi dalla Cassazione la circolare deduce che:

• l’Ufficio ha l’obbligo di invitare il contribuente a fornire chiarimenti in contraddittorio, nel rispetto delle regole del giusto procedimento e del principio di cooperazione;
• la mancata attivazione del contraddittorio comporta l’assenza di un elemento essenziale del procedimento;
• gli avvisi di accertamento basati sugli studi di settore emessi senza tale fase sono viziati.

In presenza di tale omissione, se la circostanza è stata puntualmente dedotta dal contribuente nel giudizio di primo grado, gli uffici devono riesaminare le controversie pendenti e, se la pretesa non è comunque sostenibile, devono abbandonarla con le modalità di rito. In tale eventualità, viene richiesto di chiedere la cessazione della materia del contendere, prendendo motivatamente posizione anche sulle spese di giudizio e fornendo al giudice elementi utili alla compensazione, qualora il tentativo di accordo con il contribuente sia risultato infruttuoso.

Motivazione dell’avviso di accertamento

La circolare chiarisce che l’obbligatorietà del contraddittorio incide anche sulla motivazione dell’atto impositivo. La motivazione deve dare conto delle ragioni per cui sono state respinte le osservazioni del contribuente formulate in sede di contraddittorio. Tuttavia, non sussiste una carenza motivazionale se tali ragioni risultano già dal verbale del contraddittorio, consegnato al contribuente, oppure sono comunque desumibili dal verbale stesso.

La finalità evidenziata è quella di realizzare un giusto procedimento amministrativo e il principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, più che quella di reiterare nell’avviso tutti gli elementi già noti al destinatario. La circolare sottolinea inoltre che l’esito del contraddittorio non preclude al contribuente di impugnare l’accertamento davanti al giudice tributario, ove può proporre ogni eccezione e prova utile alla difesa, anche se non formulate nella fase amministrativa.

Ipotesi di inerzia del contribuente

Quando il contribuente, dopo l’invito, non partecipa al contraddittorio, la motivazione dell’atto può fondarsi sulla sola applicazione dello studio di settore, dando conto dell’impossibilità di instaurare il confronto nonostante il rituale invito. La Cassazione ritiene che in tale situazione il comportamento omissivo del contribuente possa essere valutato dal giudice come elemento indiziario, e che l’Ufficio possa basare l’accertamento sul solo standard applicato.

La circolare invita gli uffici, nel contenzioso pendente, a rappresentare al giudice la mancata risposta del contribuente affinché essa sia liberamente apprezzata ai sensi dell’articolo 116 del codice di procedura civile. La stessa inerzia può anche costituire un motivo idoneo a giustificare la compensazione delle spese in caso di soccombenza dell’Agenzia.

Onere della prova e regole processuali

Sul piano probatorio, la sentenza viene letta nel senso che l’accertamento standardizzato mediante studi di settore costituisce un sistema unitario di presunzioni semplici. La gravità, precisione e concordanza non derivano automaticamente dallo standard in sé, ma si formano procedimentalmente all’esito del contraddittorio obbligatorio.

La ripartizione dell’onere della prova è così descritta:

• all’ente impositore spetta dimostrare l’applicabilità dello standard al caso concreto;
• al contribuente spetta provare, anche mediante presunzioni semplici, le condizioni che escludono l’impresa dall’ambito di applicazione dello standard oppure la specifica realtà dell’attività economica nel periodo accertato.

Le giustificazioni del rilevato scostamento o dell’inapplicabilità dello standard rappresentano eccezioni alla pretesa tributaria. Il contribuente può farle valere davanti al giudice anche se non le ha formulate in fase amministrativa e anche se è rimasto inerte all’invito al contraddittorio; tuttavia, ai sensi dell’articolo 57 del decreto legislativo n. 546 del 1992, tali eccezioni, se non rilevabili d’ufficio, non possono essere introdotte per la prima volta in appello.

Indicazioni organizzative finali

La circolare si chiude disponendo che le Direzioni regionali vigilino sull’esatta osservanza delle istruzioni da parte delle Direzioni provinciali e degli Uffici dipendenti. L’obiettivo è assicurare una gestione uniforme del contenzioso sugli studi di settore, coerente con i principi affermati dalla Cassazione e con la prassi amministrativa dell’Agenzia.