Circolare n. 18 del 14/04/2010

Accertamenti sulle vendite immobiliari – effetti della Legge Comunitaria 2008

La circolare fornisce chiarimenti sull’impatto delle modifiche introdotte dalla legge n. 88 del 2009 alla disciplina degli accertamenti in materia di cessioni immobiliari, con particolare riferimento agli articoli 54 del DPR n. 633 del 1972 e 39 del DPR n. 600 del 1973. Il tema centrale è il venir meno della presunzione legale basata sul confronto tra corrispettivo dichiarato e valore normale dell’immobile, sostituita nuovamente dal regime delle presunzioni semplici.

Quadro normativo originario e intervento del decreto-legge n. 223 del 2006

Il decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge n. 248 del 2006, aveva rafforzato i poteri di controllo dell’Amministrazione finanziaria. In particolare:

• per l’IVA, l’articolo 54, terzo comma, del DPR n. 633 del 1972 consentiva di integrare la prova dell’esistenza di operazioni imponibili sulla base del valore normale degli immobili ceduti e delle relative pertinenze;
• per le imposte sui redditi, l’articolo 39, comma 1, lettera d), del DPR n. 600 del 1973 consentiva di desumere l’infedeltà dei ricavi anche dallo scostamento tra corrispettivo dichiarato e valore normale dei beni immobili o dei diritti reali sugli stessi.

La circolare ricorda inoltre che la legge finanziaria 2007, con l’articolo 1, comma 307, aveva previsto un provvedimento direttoriale per individuare criteri di determinazione del valore normale dei fabbricati, poi emanato il 27 luglio 2007 con il c.d. provvedimento sui valori OMI. Successivamente, la legge n. 244 del 2007 aveva chiarito che, per gli atti formati anteriormente al 4 luglio 2006, le presunzioni introdotte dal decreto-legge n. 223 del 2006 dovevano valere, agli effetti tributari, come semplici presunzioni.

Modifiche introdotte dalla Legge Comunitaria 2008

L’articolo 24, commi 4, lettera f), e 5, della legge 7 luglio 2009, n. 88, ha modificato le norme del DPR n. 633 del 1972 e del DPR n. 600 del 1973 eliminando le disposizioni speciali introdotte nel 2006. Per l’IVA, la modifica è stata determinata anche da un profilo di compatibilità con il diritto dell’Unione europea: la Commissione europea, nell’ambito della procedura di infrazione n. 2007/4575, aveva contestato la disciplina in relazione alla direttiva 2006/112/CE, la quale stabilisce che la base imponibile è costituita dal corrispettivo effettivamente versato o da versare.

Effetti della soppressione della presunzione legale

Con la riforma del 2009 viene meno la presunzione legale relativa, cioè la presunzione juris tantum di corrispondenza tra prezzo dichiarato e valore normale che il decreto-legge n. 223 del 2006 aveva introdotto. Di conseguenza, per gli accertamenti sulle cessioni immobiliari si torna al regime ordinario:

• per le imposte sui redditi opera l’articolo 39, comma 1, lettera d), del DPR n. 600 del 1973, che richiede presunzioni semplici gravi, precise e concordanti;
• per l’IVA opera l’articolo 54, secondo comma, del DPR n. 633 del 1972, che prevede lo stesso standard probatorio.

Lo scostamento tra corrispettivo dichiarato e valore normale resta quindi un elemento indiziario, ma non è più sufficiente, da solo, a sorreggere la rettifica.

Decorrenza e applicazione anche al periodo pregresso

La circolare precisa che l’abrogazione della disciplina speciale produce effetti anche per il passato, cioè per il periodo compreso tra il 4 luglio 2006 e le date di decorrenza delle modifiche introdotte dalla legge n. 88 del 2009, per le situazioni non ancora definite. In particolare, la decorrenza è indicata come:

• 15 luglio 2009 per l’IVA;
• 29 luglio 2009 per le imposte sui redditi.

Il motivo di tale conclusione risiede nella natura procedimentale delle disposizioni introdotte nel 2006, già riconosciuta dalla circolare n. 11 del 16 febbraio 2007, secondo cui la norma aveva efficacia anche per le rettifiche relative ai periodi d’imposta ancora accertabili. Per lo stesso motivo, la successiva norma abrogativa esplica effetti anche sulle situazioni pendenti riferite al passato.

Implicazioni operative per gli uffici e per il contenzioso

Gli uffici devono riesaminare le controversie pendenti per verificare se gli accertamenti già emessi risultino ancora adeguatamente motivati alla luce del nuovo quadro normativo. La prosecuzione del contenzioso è giustificata solo se la pretesa fiscale è sostenuta, oltre che dallo scostamento dal valore normale, anche da ulteriori elementi presuntivi idonei a dimostrare l’infedeltà del corrispettivo dichiarato.

Tra gli elementi richiamati a titolo esemplificativo figurano:

• il valore del mutuo, quando sia superiore al prezzo di compravendita;
• i prezzi emersi dagli accertamenti fondati sulla ricostruzione dei ricavi tramite indagini finanziarie;
• i prezzi risultanti da precedenti atti di compravendita del medesimo immobile.

Gli uffici devono quindi valorizzare la presenza di tali indizi, complessivamente considerati, e tener conto anche delle difese del contribuente. In assenza di supporti probatori ulteriori, la motivazione dell’accertamento può risultare insufficiente e il contenzioso potrebbe dover essere abbandonato, secondo lo stato e il grado del giudizio.

Vigilanza delle strutture regionali

La circolare affida alle Direzioni regionali il compito di vigilare affinché i principi e le istruzioni impartite vengano osservati da Direzioni provinciali e Uffici locali, assicurando uniformità nell’applicazione della disciplina sugli accertamenti immobiliari.