Cassazione Civile, Sentenza n. 10104/2020 del 28/05/2020

Esito

La controversia

La società aveva distribuito ai consumatori buoni sconto utilizzabili presso rivenditori per acquistare prodotti da essa commercializzati. Dopo l’utilizzo dei buoni, i rivenditori incassavano dalla società la differenza tra il prezzo di listino e quanto pagato dai consumatori; la società rettificava quindi in diminuzione la base imponibile della cessione originaria e chiedeva il rimborso della corrispondente quota di IVA. La Commissione tributaria provinciale aveva accolto integralmente la domanda. In parziale accoglimento dell’appello dell’Ufficio, la Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza depositata il 10 dicembre 2013, aveva dichiarato inammissibile per decadenza la domanda di rimborso relativa all’imposta versata sino al 2 dicembre 2006, poiché l’istanza era stata presentata il 2 dicembre 2008, confermando il rimborso per la parte successiva. La contribuente ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi. Con i primi tre ha denunciato, sotto il profilo della nullità per motivazione contraddittoria e della violazione di legge, l’erronea applicazione del termine biennale di cui all’art. 21, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992: ha sostenuto che il credito derivava da note di variazione emesse il 14 novembre 2008 e imputate nella dichiarazione IVA relativa al 2008, e che il termine dovesse decorrere dal momento in cui era sorto il diritto alla restituzione, non dal versamento originario dell’imposta; ha inoltre indicato, in subordine, il termine per esercitare la detrazione o la liquidazione IVA relativa al periodo di registrazione delle note. Con il quarto motivo ha lamentato l’omessa pronuncia sull’eccezione secondo cui il credito sarebbe rimasto azionabile, nonostante il decorso del termine per l’istanza di rimborso, in forza del principio di neutralità dell’IVA.

La decisione

La Corte ha accolto, nei limiti indicati in motivazione, i primi tre motivi e ha dichiarato assorbito il quarto. Ha chiarito che, quando il fornitore rimborsa ai rivenditori la quota di prezzo (comprensiva di imponibile e imposta) corrispondente ai buoni sconto correttamente utilizzati, il precedente versamento dell’IVA diviene indebito per quella quota: è quindi dalla data di tale rimborso che decorre il termine biennale per l’azione generale di restituzione. Non sono invece determinanti né la data del versamento originario dell’imposta né quella della rettifica dell’imponibile ai sensi dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972. La Commissione regionale aveva applicato il termine senza accertare quando la società avesse rimborsato ai rivenditori gli importi relativi ai buoni oggetto dell’istanza. La sentenza è stata cassata e la causa rinviata, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione.

Norme richiamate

• art. 21, comma 2, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  In quest’ultimo caso, trova applicazione la disposizione di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2, secondo cui “La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento, ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione”.

  Il termine biennale per l’azione generale di rimborso decorre dalla data del pagamento oppure, se successiva, dalla data in cui si verifica il presupposto della restituzione. Nel caso esaminato, tale presupposto si verifica quando il fornitore rimborsa ai rivenditori la quota di prezzo comprensiva di imposta.

• art. 26, comma 2, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Non rilevanti sono, dunque, sia il momento in cui l’imposta è stata versata dal produttore, quale debitore di imposta a seguito della cessione dei prodotti ai rivenditori, sia quello in cui è stata effettuata la rettifica dell’imponibile ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26, trattandosi di adempimento finalizzato alla regolarizzazione – sotto il profilo fiscale – dell’operazione, ma inidoneo ad incidere sull’esistenza e la validità del titolo del pagamento dell’imposta.

  La rettifica dell’imponibile prevista dall’art. 26 regolarizza fiscalmente l’operazione, ma non determina il momento in cui il versamento originario diviene indebito e non costituisce il dies a quo del termine per chiedere la restituzione.

• art. 11, parte A, n. 1, lett. a), e parte C, n. 1, della sesta direttiva

  Pertanto, è consentita la variazione in diminuzione della base imponibile al fornitore che, in virtù di una sua scelta imprenditoriale autonoma e spontanea, abbia distribuito buoni ai consumatori finali, da cui sia conseguita la restituzione, da parte sua, al distributore di una quota del prezzo pagato da quest’ultimo, comprensiva sia dell’imponibile sia dell’imposta, anche se derivante da sconti concessi dal cedente a consumatori finali con cui non sussista un diretto contratto di compravendita, ma a condizione che tale sconto sia univocamente ricollegabile all’operazione originaria tra fornitore e rivenditore (cfr. Cass. 26 ottobre 2015, n. 20964).

  La base imponibile può essere ridotta quando il fornitore rimborsa al distributore la quota di prezzo relativa a buoni sconto concessi ai consumatori finali, anche senza un rapporto diretto di compravendita con questi ultimi, purché lo sconto sia univocamente collegato alla cessione originaria tra fornitore e rivenditore.

Massime di principio

• Il fornitore che, dopo l’utilizzo dei buoni sconto, rimborsa al rivenditore una quota del prezzo comprensiva di imponibile e IVA può ridurre la base imponibile della cessione originaria, anche se lo sconto è accordato al consumatore finale e manca un rapporto diretto di compravendita con quest’ultimo, purché lo sconto sia univocamente riconducibile alla cessione tra fornitore e rivenditore.
• Quando l’utilizzo dei buoni sconto e il conseguente rimborso al rivenditore rendono indebito, in tutto o in parte, l’IVA originariamente versata, il termine biennale per l’azione generale di rimborso decorre dal momento in cui il fornitore rimborsa effettivamente al rivenditore la quota di prezzo interessata.
• Ai fini della decorrenza del termine per la restituzione dell’IVA, non sono decisivi né il versamento originario dell’imposta né la successiva rettifica dell’imponibile: quest’ultima è un adempimento di regolarizzazione fiscale che, di per sé, non incide sull’esistenza e sulla validità del titolo del pagamento.

Come è indicizzato