Sentenza del 04/02/2021 n. 2608 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Controversia sulla legittimazione e sull'efficacia della cessione di un credito IRES da eccedenza di imposta derivante da ritenute d'acconto: l'Agenzia sosteneva che il commissario liquidatore non poteva cedere il credito dopo la chiusura della procedura e che la cessione avvenuta in pendenza era inefficace perché priva dei requisiti formali previsti dalla contabilità generale dello Stato; la controparte ha dimostrato che la cessione era avvenuta in corso di procedura, che il prezzo era stato pagato alla procedura e che il successivo atto formale dopo la cessazione ha solo riprodotto e formalizzato la cessione già perfezionata tra le parti.

La decisione

La Corte di cassazione, sezioni unite, ha rigettato il ricorso dell'Agenzia. Ha stabilito che il credito IRES da eccedenza nasce in esito alle attività di liquidazione (la dichiarazione del maxiperiodo ne rileva l'esistenza) e che la cessione operata dal commissario liquidatore durante la pendenza della liquidazione è valida ed efficace fra cedente e cessionario anche se priva delle formalità previste dalle norme contabili. Il contratto stipulato dopo la cessazione della procedura, conforme ai requisiti formali, è qualificato come riproduzione contrattuale e atto esecutivo dovuto, funzionale a rendere opponibile la cessione all'amministrazione finanziaria. Per queste ragioni il ricorso è stato rigettato e le spese compensate.

Norme richiamate

• art. 69 r.d. 18 novembre 1923, n. 2440

  "Le cessioni, le delegazioni, le costituzioni di pegno ... devono risultare da atto pubblico o da scrittura privata, autenticata da notaio..."

  Imporrebbe requisiti formali per la opponibilità delle cessioni di crediti verso lo Stato; tuttavia la Corte ha ritenuto che la mancanza di tali requisiti non invalida la cessione tra le parti, ma ne limita l'efficacia nei confronti dell'amministrazione fino alla successiva formalizzazione.

• art. 70 r.d. 18 novembre 1923, n. 2440

  indicare il titolo e l'oggetto del credito verso lo Stato

  Richiede che l'atto di cessione individui il credito; la mancata indicazione non incide sulla validità inter partes ma sulla efficacia contro l'Erario.

• art. 43-bis d.P.R. n. 602/1973

  Le disposizioni degli articoli 69 e 70 del regio decreto ... si applicano anche alle cessioni dei crediti chiesti a rimborso nella dichiarazione dei redditi

  Estende i requisiti formali alle cessioni dei crediti tributari chiesti a rimborso; la Corte ha distinto efficacia inter partes ed opponibilità all'Amministrazione, consentendo la successiva formalizzazione.

• d.m. 30 settembre 1997 n. 384, art. 1 (comma 4)

  "Per essere efficace, l'atto di cessione è notificato all'ufficio delle entrate ..."

  Stabilisce l'obbligo di notifica per l'efficacia verso l'ufficio; la pronuncia afferma che la successiva notifica/formalizzazione è idonea a rendere opponibile la cessione già perfezionata.

• art. 183, comma 2, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR) - maxiperiodo concorsuale

  Il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra l'inizio e la chiusura del procedimento concorsuale ...

  Definisce il maxiperiodo concorsuale: il credito fiscale da eccedenza si determina in esito alle operazioni di liquidazione e la dichiarazione finale rileva un credito già sorto.

• art. 80 d.P.R. n. 917/1986

  "Se l'ammontare complessivo dei crediti ... è superiore a quello dell'imposta dovuta il contribuente ha diritto..."

  Regola le modalità di utilizzo o rimborso delle eccedenze; la Cassazione ha evidenziato il conflitto con il regime concorsuale (impossibilità di computare l'eccedenza in periodo successivo) e l'importanza della cessione per permettere alla procedura o ai terzi di fruirne.

• art. 5, comma 4, d.P.R. n. 322/1998

  Il curatore o il commissario liquidatore presentano la dichiarazione concernente il risultato finale delle operazioni di liquidazione entro i sette mesi successivi alla chiusura...

  Stabilisce il termine per la dichiarazione finale; la Corte rileva che tale dichiarazione rileva un credito già determinato dalle attività di liquidazione e che la presentazione può avvenire in regime di prorogatio.

• art. 106 l.fall. (testo novellato)

  "il curatore può cedere i crediti, compresi quelli di natura fiscale o futuri, anche se oggetto di contestazione"

  Attribuisce al curatore/commissario il potere di cedere crediti, anche futuri o contestati; decisivo per ritenere valida la cessione effettuata in pendenza della procedura.

• art. 26 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  obbligo dei sostituti d'imposta di operare le ritenute d'acconto sugli interessi di conti correnti

  Fonte dell'esistenza delle ritenute che hanno originato l'eccedenza d'imposta; il credito da eccedenza trova origine nelle ritenute operate durante la procedura.

Massime di principio

• Il credito IRES da eccedenza derivante da ritenute d'acconto in una procedura concorsuale è tipicamente un credito 'futuro' che si determina con il completamento delle attività di liquidazione; la dichiarazione del maxiperiodo ne rileva l'esistenza ma non crea ex novo il credito.
• Il commissario liquidatore o il curatore possono validamente cedere, nel corso della procedura, crediti futuri o contestati: la cessione è efficace tra le parti al momento del trasferimento, anche se il credito è ancora da determinare definitivamente.
• I requisiti formali imposti dalla contabilità generale dello Stato e dalla normativa fiscale (atto pubblico/autenticazione/ notifica) incidono sull'opponibilità della cessione all'Amministrazione finanziaria, non sulla validità del negozio inter partes; una successiva formalizzazione è ammissibile e vale come adempimento materiale che rende la cessione opponibile.
• La stipula dell'atto formale dopo la cessazione della procedura, quando essa riproduce una cessione già compiuta durante la procedura, si qualifica come adempimento dovuto e non come un nuovo atto dispositivi: è idonea a consentire al cessionario di far valere il credito nei confronti del fisco.
• Per il cessionario che acquista crediti tributari in pendenza di procedura è essenziale documentare il trasferimento economico (prezzo corrisposto alla procedura) e provvedere quanto prima alla formalizzazione e alla notifica all'ufficio competente per rendere la cessione efficace verso l'Amministrazione.
• In casi analoghi, l'Amministrazione non può automaticamente negare legittimazione alla cessionaria se risulta provata la cessione in pendenza e la successiva messa in forma: occorre valutare la realtà sostanziale dell'operazione e la successiva esecuzione delle formalità richieste.