Sentenza del 06/06/2022 n. 434 - Comm. Trib. Prov. Genova

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento IRES per l'anno 2016 relativo alla tassazione di una plusvalenza derivante dalla cessione di partecipazioni. Il ricorrente sosteneva che la plusvalenza fosse esente ai sensi del regime 'participation exemption' (art. 87 TUIR) perché la conferitaria avrebbe potuto avvalersi della pregressa commercialità della conferente (in seguito a conferimento effettuato in regime di neutralità fiscale). In subordine il ricorrente chiedeva l'annullamento delle sanzioni per aver agito in buona fede alla luce di interpretazioni amministrative. L'Agenzia contestava la sussistenza del requisito della commercialità per il periodo minimo previsto (ai sensi dell'art. 87 TUIR) e sosteneva che il possesso della conferente possa essere fatto valere solo in ipotesi di scissione/fusione o modificazione soggettiva; inoltre eccepiva l'assenza di prova del regime di neutralità fiscale del conferimento.

La decisione

Il giudice ha accolto il ricorso, annullando l'avviso di accertamento. Ha ritenuto che, in linea con la giurisprudenza di legittimità, nell'ipotesi di costituzione di una "newco" e del successivo conferimento di un ramo d'azienda in regime di neutralità fiscale seguito dalla cessione della partecipazione, le caratteristiche rilevanti per valutare la commercialità e la residenza della partecipata sono quelle "ereditate" dal soggetto conferente, a condizione che l'attività venga svolta ininterrottamente fino alla cessione e si rispettino i requisiti temporali dell'art. 87. Ha inoltre osservato che, dopo le modifiche normative, il regime naturale per i conferimenti d'azienda è quello di neutralità fiscale (richiamando la circolare 57/E/2008), riducendo l'ostacolo probatorio prospettato dall'Ufficio. Per la complessità normativa le spese di lite sono compensate.

Norme richiamate

• art. 87 TUIR (participation exemption)

  Disciplina le plusvalenze esenti (PEX) sulle cessioni di partecipazioni che soddisfano requisiti oggettivi e temporali; richiede la sussistenza della commercialità per i periodi indicati (ultimo triennio ai sensi dell'art. 87, comma 2) e costituisce la norma di riferimento per determinare l'esenzione della plusvalenza.

• art. 176, comma 4 TUIR

  "le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati con il regime di cui al presente articolo si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente"

  Secondo il giudice tale disposizione consente di 'trasmettere' al soggetto conferitario il periodo di possesso (e dunque, in correlazione, la valutazione della commercialità) antecedente al conferimento, agevolando l'accesso al regime PEX quando il conferimento è avvenuto in neutralità fiscale.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 36/2004

  Posizione amministrativa richiamata dall'Ufficio secondo cui il possesso e la commercialità della conferente sarebbero rilevanti per la conferitaria solo in ipotesi di scissioni/fusioni o comunque di modificazioni soggettive; l'Ufficio si fondava su questa interpretazione per negare l'ereditarietà nei casi di conferimento a soggetto preesistente.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 57/E/2008

  "dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, il regime di neutralità fiscale sopra descritto deve considerarsi il regime naturale - nonché l'unico regime - per i conferimenti di azienda effettuati nell'esercizio di imprese commerciali."

  La circolare sostiene che, dopo le modifiche normative del 2008, il regime naturale per i conferimenti d'azienda è la neutralità fiscale; il giudice l'ha utilizzata per ritenere congrua l'assunzione che il conferimento rilevato sia avvenuto in neutralità fiscale, alleggerendo l'onere probatorio del ricorrente su questo punto.

• Giurisprudenza Cassazione (es. Cass. n. 12138/2019; Cass. n. 40729/2021)

  La Corte di legittimità ha affermato che, nel caso di costituzione di una newco seguita da conferimento di ramo d'azienda in neutralità fiscale e successiva cessione della partecipazione, i requisiti di commercialità e residenza della partecipata si valutano con riferimento alle caratteristiche ereditate dalla conferente, a condizione che l'attività sia stata svolta ininterrottamente fino alla cessione e siano rispettati i requisiti temporali dell'art. 87.

Massime di principio

• Se una newco riceve un ramo d'azienda in regime di neutralità fiscale e poi cede la partecipazione, la commercialità (e la residenza utile ai fini PEX) può essere valutata anche in base alla storia della conferente, purché l'attività sia stata effettivamente ereditata e svolta ininterrottamente fino alla cessione.
• È fondamentale documentare il regime fiscale del conferimento: dopo le modifiche normative del 2008 l'amministrazione ha affermato che il regime naturale è la neutralità fiscale; tuttavia l'Ufficio può sollevare eccezioni, quindi occorre custodire atti, delibere e dichiarazioni che dimostrino il regime applicato.
• Per usufruire della participation exemption occorre rispettare i requisiti temporali (es. commercialità nell'ultimo triennio secondo art. 87); la possibilità di 'ereditare' il periodo di possesso della conferente vale solo se l'operazione trasferisce effettivamente il ramo commerciale e la continuità dell'attività è garantita fino alla cessione.
• In controversie simili l'onere probatorio circa la natura del conferimento e la continuità dell'attività pesa sulle parti: conservare evidenza di conferimento in neutralità fiscale, documentazione contabile che attesti l'operatività continuativa e gli atti societari che dimostrino il trasferimento del ramo d'azienda è determinante.
• L'Amministrazione finanziaria può avere un'interpretazione restrittiva (ad es. richiamando la circolare 36/2004); la giurisprudenza di legittimità tende tuttavia a privilegiare un'interpretazione che consente l'ereditarietà dei requisiti quando ricorrono le condizioni sopra indicate.
• In presenza di un quadro normativo o interpretativo complesso, i giudici possono compensare le spese di lite; ciò rende opportuno valutare anche il profilo del rischio sanzionatorio e la possibilità di ottenere annullamento integrale dell'accertamento.