Sentenza del 20/04/2016 n. 7874 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'accertamento per l'anno d'imposta 1982, con cui l'Ufficio aveva recuperato a tassazione Lire 4.426.426.000 per interessi attivi non percepiti su finanziamenti concessi a società controllate a tassi del 5%, anziché al valore normale del 20%; aveva inoltre recuperato Lire 165.470.000 di interessi passivi dedotti oltre la quota consentita e contestato costi e oneri eccedenti. L'Agenzia ha impugnato la decisione della Commissione tributaria centrale, sostenendo: 1) che per i prestiti alle controllate fosse applicabile il criterio del valore normale; 2) che i tassi agevolati costituissero abuso del diritto volto a trasferire reddito imponibile; 3) che il condono delle sanzioni sugli interessi passivi fosse precluso dalla definitività dell'accertamento. La società ha eccepito preliminarmente l'inammissibilità del ricorso per mancanza di procura speciale all'Avvocatura dello Stato.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso dell'Agenzia. Ha respinto l'eccezione preliminare della società: l'Avvocatura dello Stato può rappresentare in giudizio le Agenzie fiscali senza procura, mentre il consenso dell'amministrazione rileva solo nei rapporti interni. Ha rigettato il primo motivo perché la disciplina applicabile, retroattiva anche all'anno 1982, consentiva di sostituire i corrispettivi pattuiti con il valore normale soltanto nei casi espressamente previsti, non per i prestiti a tassi agevolati alle controllate. Ha rigettato il secondo motivo perché l'accertamento era stato fondato sulla norma sul valore normale e l'Agenzia non aveva allegato i presupposti fattuali di un distinto abuso del diritto. Ha rigettato il terzo motivo: la contestazione sulla deduzione degli interessi passivi era ancora pendente quanto alla sanzione, non essendosi quindi verificata la definitività ostativa al condono; la società aveva presentato dichiarazione integrativa includendo Lire 165.470.000 nell'imponibile e le sanzioni non erano dovute. La decisione impugnata della Commissione tributaria centrale, che aveva accolto il ricorso della società e rigettato quello dell'Ufficio, è rimasta ferma. L'Agenzia è stata condannata a rimborsare le spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 9.000.

Norme richiamate

• D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, art. 72

  A norma del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, art. 72, le Agenzie fiscali possono avvalersi per la rappresentanza in giudizio del patrocinio dell'Avvocatura dello Stato. L'iniziativa giudiziaria dell'Avvocatura dello Stato, e quindi anche l'esercizio del diritto d'impugnazione, richiedono il consenso dell'amministrazione rappresentata il quale rileva esclusivamente nel rapporto interno, mentre non condiziona la validità dell'atto processuale, dato che lo "ius postulandi" dell'Avvocatura medesima non abbisogna di conferimento di procura.

  L'Avvocatura dello Stato non deve ricevere una procura speciale per rappresentare in giudizio un'Agenzia fiscale. Il consenso dell'Agenzia all'iniziativa processuale attiene ai rapporti interni e la sua mancanza non invalida l'atto processuale.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 53, comma 2, nel testo vigente ratione temporis, e D.P.R. n. 42 del 1988, art. 36

  Il previgente del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 53, comma 2 (di contenuto corrispondente gli attuali art. 53 e, in parte, art. 85, comma 2 stesso D.P.R.) consentiva di determinare i ricavi secondo il criterio del "valore normale", in luogo del criterio dei corrispettivi effettivamente pattuiti, soltanto in caso di cessione di beni destinati all'uso personale o familiare dell'imprenditore ovvero assegnati ai soci. L'ipotesi di prestiti a tassi agevolati effettuati in favore di società controllate si pone evidentemente al di fuori dei casi in cui la norma legittima l'applicazione del valore normale del bene in sostituzione del criterio ordinario del corrispettivo stabilito.

  In forza della disposizione transitoria del D.P.R. n. 42 del 1988, art. 36, la disciplina del TUIR si applicava retroattivamente ai periodi d'imposta precedenti, incluso il 1982. La regola sul valore normale era circoscritta alle fattispecie indicate e non permetteva di imputare alla finanziatrice interessi attivi calcolati al tasso di mercato sui prestiti agevolati concessi a società controllate.

• L. n. 413 del 1991, artt. 32 e 42

  Non ricorrendo la definitività dell'accertamento quale causa ostativa al condono ai sensi della L. n. 413 del 1991, art. 32, la società ha legittimamente presentato la dichiarazione integrativa, incrementando l'originario imponibile della somma di Lire 165.470.000 pari al recupero degli interessi passivi dedotti oltre la quota consentita, con conseguente inapplicabilità delle sanzioni a norma della L. n. 413 del 1991, art. 42.

  Quando l'accertamento non è definitivo perché la lite è ancora pendente sul profilo sanzionatorio, il contribuente può avvalersi del condono mediante dichiarazione integrativa. L'incremento dell'imponibile per gli interessi passivi dedotti in eccedenza comporta, nel caso deciso, l'inapplicabilità delle relative sanzioni.

Massime di principio

• Il valore normale non può essere usato per sostituire il corrispettivo effettivamente pattuito se la norma applicabile limita tale criterio a fattispecie specifiche e l'operazione contestata non vi rientra.
• La contestazione di un comportamento elusivo non può essere introdotta soltanto in sede giudiziale come spiegazione alternativa dell'accertamento: occorre allegare i presupposti fattuali e fondare su di essi la pretesa.
• La mancanza di una procura speciale all'Avvocatura dello Stato non rende inammissibile il ricorso di un'Agenzia fiscale; il consenso dell'amministrazione rappresentata opera sul piano interno.
• Ai fini dell'accesso a un condono, occorre verificare se l'accertamento sia effettivamente definitivo. Se resta pendente una controversia sul profilo sanzionatorio, la definitività non può essere presunta per il solo fatto che il contribuente non contesti il recupero d'imposta.