Cassazione Civile, Ordinanza n. 18363/2024 del 04/07/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento IVA 2009 con cui l'Amministrazione recuperava l'imposta sulle prestazioni rese da un chiropratico, ritenute non esenti. Il contribuente impugnava l'atto sostenendo, in sintesi, che le prestazioni fossero esenti perché rese nell'esercizio di un'attività sanitaria; deduceva inoltre la violazione del contraddittorio endoprocedimentale, il difetto di motivazione rafforzata dell'atto, l'omessa pronuncia su questioni pregiudiziali e, in particolare, l'erroneità della CTR nell'escludere l'esenzione IVA. L'Agenzia resisteva e proponeva ricorso incidentale contro la statuizione di annullamento delle sanzioni. I motivi del ricorso principale erano otto: violazione del contraddittorio preventivo; violazione delle norme sull'esenzione IVA per le prestazioni chiropratiche; omesso esame di fatti decisivi; omessa pronuncia su giudicato interno e su difetto di motivazione dell'avviso; nullità della sentenza per mancato rispetto dell'ordine di trattazione; violazione di norme sul giudicato interno e sulla specificità dei motivi; violazione delle norme su motivazione e istruttoria dell'atto impositivo. Il ricorso incidentale dell'Agenzia riguardava l'illegittimità dell'annullamento delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa.

La decisione

La Corte rigetta il primo, il quarto, il quinto, il sesto, il settimo e l'ottavo motivo del ricorso principale; accoglie il secondo motivo relativo all'esenzione IVA delle prestazioni chiropratiche; dichiara assorbito il terzo motivo e assorbito il ricorso incidentale dell'Agenzia. Poiché non sono necessari ulteriori accertamenti in fatto, la Corte decide nel merito ex art. 384 c.p.c. e accoglie l'originario ricorso del contribuente, con conseguente annullamento dell'avviso di accertamento nella parte contestata. Le spese dell'intero giudizio sono compensate, in ragione del mutamento giurisprudenziale intervenuto sulla questione.

Norme richiamate

• art. 41, lett. a), Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  Richiamato dal ricorrente a fondamento del preteso contraddittorio preventivo, ma la Corte ritiene infondato il motivo perché il contraddittorio era stato comunque attivato e il contribuente non aveva indicato specifiche difese utilmente spendibili.

• art. 10, comma 1, n. 18, d.P.R. n. 633 del 1972

  Disposizione sull'esenzione IVA per prestazioni sanitarie: la Corte, in conformità alla giurisprudenza unionale e al revirement interno, riconosce che può applicarsi anche alle prestazioni chiropratiche se sanitarie e rese da soggetto adeguatamente qualificato.

• art. 2, comma 355, L. n. 244 del 2007

  La norma riconosce la figura del chiropratico nell'ambito medico-sanitario; la mancata attuazione regolamentare non impedisce, di per sé, il riconoscimento dell'esenzione IVA.

• art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973

  Citato quale base dell'invito a fornire chiarimenti e documenti nella fase amministrativa, ritenuta idonea a integrare il contraddittorio endoprocedimentale.

• art. 10, n. 18, d.P.R. n. 633/1972

  Norma richiamata per sostenere l'esenzione delle prestazioni chiropratiche; la Corte la interpreta alla luce del diritto UE, richiedendo natura sanitaria della prestazione e adeguata qualificazione del prestatore.

• art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  Sono i parametri dei diversi motivi di ricorso per cassazione dedotti dal contribuente e dall'Agenzia.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato per i motivi di omessa pronuncia; la Corte esclude la violazione ritenendo che vi sia stata pronuncia implicita di rigetto sulle questioni pregiudiziali.

• art. 276, secondo comma, c.p.c.

  Invocato per lamentare la violazione dell'ordine di trattazione delle questioni, motivo ritenuto inammissibile per difetto di interesse.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato con riferimento alla motivazione della sentenza e all'ordine di trattazione delle questioni.

• art. 324 c.p.c.

  Citato in relazione al giudicato interno; la Corte esclude che si fosse formato giudicato sulla questione sollevata.

• art. 49 d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato sulla specificità dei motivi di appello nel processo tributario; la Corte ne esclude la violazione.

• art. 384, secondo comma, c.p.c.

  Consente alla Corte di decidere nel merito senza rinvio quando non occorrono ulteriori accertamenti di fatto.

• art. 3 L. n. 241 del 1990

  Richiamato nel motivo sull'asserito difetto di motivazione rafforzata dell'avviso di accertamento.

• art. 7 L. n. 212 del 2000

  Citato dal ricorrente per contestare la motivazione dell'atto impositivo; la Corte non ne ravvisa la violazione.

• art. 10 L. n. 212 del 2000

  Invocato sia sul contraddittorio sia sulla non debenza delle sanzioni in presenza di obiettiva incertezza normativa.

• art. 56, quinto comma, decreto IVA

  Richiamato in via subordinata per censurare la motivazione dell'atto; la censura è respinta.

• art. 10, comma 3, L. n. 212 del 2000

  Richiamato dal ricorso incidentale dell'Agenzia in tema di sanzioni e obiettiva incertezza normativa.

• art. 8 d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato dal ricorso incidentale dell'Agenzia sulla regolazione delle sanzioni per incertezza della norma tributaria.

• art. 13, parte A, n. 1, lett. c), Sesta Direttiva

  La Corte vi collega il principio di esenzione per le prestazioni mediche e paramediche, interpretato alla luce del diritto UE e del principio di neutralità fiscale.

• art. 132, paragrafo 1, lettera c), direttiva 2006/112/CE

  Interpretata nel senso che non riserva l'esenzione alle sole professioni mediche o paramediche regolamentate dalla legislazione nazionale; ciò che conta è la natura sanitaria della prestazione e la qualificazione del prestatore.

• art. 5, comma 2, L. n. 43 del 2006

  Richiamato dall'art. 7 della L. n. 3 del 2018 come procedura per l'istituzione della professione sanitaria del chiropratico.

• art. 7 L. n. 3 del 2018

  Qualifica il chiropratico tra le professioni sanitarie e prevede la definizione di ambito di attività e requisiti formativi; la mancata piena attuazione non impedisce il vaglio giudiziale dei requisiti professionali.

• d.P.R. 7 luglio 2021, n. 131

  Emanato solo per l'osteopatia e non per il chiropratico; la mancata attuazione completa non preclude il riconoscimento dell'esenzione in concreto.

• art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.

  Parametro utilizzato per le censure di violazione di legge, in particolare sull'esenzione IVA e sulle norme processuali.

Massime di principio

• Nel processo tributario, il contraddittorio endoprocedimentale è rispettato quando l'Amministrazione attiva un'interlocuzione concreta con il contribuente; la doglianza è inefficace se il contribuente non indica quali specifiche difese avrebbe potuto svolgere e quale incidenza esse avrebbero potuto avere sul contenuto dell'atto impositivo.
• L'omissione di una questione pregiudiziale o di un'eccezione può essere solo apparente quando la decisione di merito adottata dal giudice presuppone logicamente il rigetto della questione stessa; in tale caso la censura va proposta come violazione di legge o difetto di motivazione sulla decisione implicita, non come omessa pronuncia.
• L'esenzione IVA per prestazioni sanitarie e paramediche non richiede necessariamente che l'attività sia già pienamente regolamentata o che il prestatore sia iscritto a un albo, purché la prestazione sia sanitaria e il soggetto disponga di qualificazione professionale adeguata a garantire un livello qualitativo sufficiente.
• Ai fini dell'esenzione IVA, il giudice nazionale deve verificare in concreto sia la natura sanitaria della prestazione sia l'adeguatezza della formazione e delle qualifiche del prestatore, potendo valorizzare anche titoli di studio e percorsi formativi riconosciuti, in assenza di completa attuazione normativa interna.
• Il principio di neutralità fiscale impedisce di trattare in modo diverso prestazioni simili che si trovano in concorrenza tra loro; pertanto, l'esclusione dall'esenzione non può derivare automaticamente dalla sola mancanza di una regolamentazione attuativa interna.
• La motivazione rafforzata dell'avviso di accertamento non può essere invocata in termini generici: chi la deduce deve specificare quali documenti non sarebbero stati considerati e in che modo ciò avrebbe inciso sulla motivazione dell'atto.

Come è indicizzato