Sentenza del 01/02/2022 n. 2935 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava che una sequenza di atti societari (conferimenti di rami d'azienda e cessioni di partecipazioni) dovessero essere considerati unitariamente come una cessione d'azienda indiretta, con conseguente applicazione dell'imposta di registro in misura proporzionale (3%). La CTR aveva invece ritenuto che gli atti fossero da valutare separatamente e non potessero essere collegati per riqualificare l'operazione come cessione d'azienda.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia e confermato l'accoglimento dei ricorsi della contribuente da parte della CTR. La Corte ha tuttavia integrato la motivazione richiamando l'interpretazione normativa successiva (L. n. 205/2017 e L. n.145/2018) secondo cui l'art. 20 del D.P.R. n.131/1986 va applicato come norma che impone un'interpretazione 'd'imposta d'atto', limitata al contenuto dell'atto presentato alla registrazione, escludendo elementi extra-testuali e il collegamento negoziale salvo il ricorso all'istituto dell'abuso del diritto (art. 10-bis Statuto del Contribuente) che richiede specifiche garanzie procedimentali. Ne consegue che l'Amministrazione non poteva riqualificare la pluralità di atti come un'unica cessione d'azienda senza seguire la procedura e gli oneri probatori previsti per l'accertamento dell'abuso del diritto.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131/1986, art. 20

  l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  Va letta come disposizione che esige l'interpretazione dell'atto esclusivamente in base al suo contenuto ('imposta d'atto'), escludendo elementi extra-testuali o il collegamento negoziale per la riqualificazione, salvo che non ricorra il caso regolato da altre norme del TU (es. abuso del diritto).

• L. n. 205/2017 (Legge di Bilancio 2018), art. 1, comma 87

  Ha modificato l'art. 20 e l'art. 53-bis del D.P.R. 131/1986 per ribadire il criterio dell'imposta d'atto e, con riferimento all'art. 53-bis, ha esplicitato il richiamo all'art. 10-bis dello Statuto del Contribuente per consentire all'Amministrazione di intervenire in caso di abuso del diritto seguendo le procedure previste.

• L. n. 145/2018, art. 1, comma 1084

  Ha fornito un'autentica interpretazione che conferma la portata retroattiva della lettura dell'art. 20 come norma che limita la valutazione agli elementi desumibili dall'atto registrato.

• L. n. 212/2000, art. 10-bis (Statuto del Contribuente)

  Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti...

  Stabilisce la definizione e la disciplina dell'accertamento dell'abuso del diritto: l'Amministrazione può disconoscere i vantaggi fiscali di operazioni prive di sostanza economica ma deve rispettare specifiche garanzie procedimentali (richiesta di chiarimenti, motivazione dell'atto impositivo, ecc.).

• D.Lgs. n. 128/2015, art. 1

  Codifica l'istituto dell'abuso del diritto e fornisce la cornice normativa per l'applicazione dell'art. 10-bis con valenza generale nel diritto tributario.

• D.P.R. n. 131/1986, art. 53-bis

  1. Fermo restando quanto previsto dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis le attribuzioni e i poteri di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ... possono essere esercitati anche ai fini dell'imposta di registro...

  Collega le attribuzioni e i poteri d'accertamento alle disposizioni sull'abuso del diritto, consentendo all'Amministrazione di utilizzare l'apparato probatorio e procedurale previsto per le imposte dirette anche in materia di registro, ma richiedendo comunque il rispetto delle garanzie procedurali per l'accertamento dell'abuso.

• Cost. art. 53

  Richiamata in relazione al principio di capacità contributiva: la Corte ha ritenuto che una riqualificazione che aggiri la forma degli atti e imponga un diverso regime fiscale senza i presupposti normativi e procedurali violerebbe tale principio.

Massime di principio

• Per l'imposta di registro l'atto presentato va valutato secondo la sua intrinseca natura e il suo contenuto testuale: elementi extra-testuali e atti collegati non possono essere utilizzati per riqualificare l'operazione in una fattispecie diversa, salvo che si ricorra all'istituto dell'abuso del diritto.
• Se l'Amministrazione ritiene che più atti distinti e con parti diverse costituiscano in realtà un'operazione elusiva unitaria, deve procedere ai sensi dell'art. 10-bis (richiesta chiarimenti, motivazione specifica, onere probatorio sull'illegittimo vantaggio fiscale) e avvalersi delle attribuzioni previste dall'art. 53-bis; non è lecito riqualificare informalmente gli atti aggregandoli.
• La regola della prevalenza della sostanza sulla forma non è sparita, ma la sua applicazione è limitata: l'Amministrazione può invocarla solo entro i limiti dell'ermeneutica 'ab intrinseco' dell'art. 20 o tramite la procedura anti-abuso prevista dalla legge.
• Quando gli atti hanno oggetti e parti diverse (diverse società contraenti), è più difficile per l'Amministrazione dimostrare la sussistenza di un unico negozio imponibile senza l'uso degli strumenti e delle garanzie procedurali dell'accertamento per abuso del diritto.
• Per i contribuenti: conservare documentazione e clausole che dimostrino la singolarità e l'autonomia degli atti; per l'Amministrazione: seguire la procedura prevista per l'accertamento dell'abuso e motivare chiaramente l'illegittimo risparmio fiscale.