Cassazione Civile, Sentenza n. 20195/2022 del 22/06/2022

Esito

La controversia

Impugnazione di sentenza tributaria relativa ad avviso di accertamento IRES/IRAP per l'anno 2005. L'Agenzia contestava: a) la deduzione indebita della quota di ammortamento dei costi di ricerca e sviluppo (progetto SAM-IP) capitalizzati e imputati a conto economico nel 2005; b) la presunta elusività dell'emissione di un prestito obbligazionario da Euro 8.000.000 e la deducibilità degli interessi passivi pagati ai sottoscrittori. Questioni procedurali collegate: omissione da parte della Commissione Tributaria Regionale di esaminare specificamente il rilievo relativo all'ammortamento dei costi R&S e doglianza sulla motivazione dell'avviso di accertamento rispetto alle giustificazioni fornite dalla società ex art. 37-bis DPR 600/1973.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi due motivi di ricorso dell'Agenzia (violazione dell'art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia della CTR sul tema dell'ammortamento dei costi di ricerca e sviluppo e valutazione sostanziale sulla non deducibilità nel 2005), ritenendo fondata anche la ragione sostanziale che la capitalizzazione e la deduzione nel 2005 non erano conformi al principio contabile n.24 e al principio di competenza. Ha invece rigettato il terzo, quarto, quinto e sesto motivo dell'Agenzia (doglianze su motivazione apparente, assenza di valide ragioni economiche, inerenza e sindacabilità delle scelte imprenditoriali). Il ricorso incidentale di Selta è stato dichiarato assorbito. Conseguentemente la sentenza impugnata della CTR è cassata limitatamente ai motivi accolti e la causa è rinviata alla CTR Abruzzo in diversa composizione per nuovo giudizio sui profili ritenuti non esaminati, con regolazione delle spese di legittimità.

Norme richiamate

• art. 112 cod. proc. civ.

  Usata per censurare l'omissione di pronuncia del giudice di merito su domanda svolta; la Corte ha ritenuto che l'omessa esamina integra errore in procedendo rimediabile in cassazione ai sensi dell'art. 360 n.4 c.p.c.

• art. 360, primo comma, cod. proc. civ. (num. 4 e num. 3 e num. 5 richiamati)

  Base processuale per i motivi di cassazione: n.4 per l'error in procedendo (omessa pronuncia), n.3 per violazione di norme di diritto, n.5 per vizio di motivazione. La Corte ha accolto i motivi per omessa pronuncia (n.4) e ha rigettato quelli basati su carenza di motivazione quando la motivazione era percepibile.

• artt. 18 e 53 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Rilevati nella contestazione sull'omesso esame; riferimenti normativi in tema di processo tributario e relative regole probatorie/procedurali.

• art. 108, comma 1, TUIR

  Norma che disciplina la deduzione delle spese per ricerca e sviluppo; la Corte ha valutato la corretta applicazione alla luce del principio della competenza economica e del principio contabile n.24.

• art. 109, comma 4, lett. b) e comma 5, TUIR

  Rilevato rispetto alla metodica di deduzione e al principio di inerenza. La Corte ha ricordato che, per gli interessi passivi, l'art.109 comma 5 afferma deducibilità generale salvo limiti di altra norma e che l'analisi di inerenza non sempre è richiesta per gli interessi passivi.

• art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Norma che prevede l'invito a chiarimenti prima dell'atto di accertamento; il ricorso incidentale di Selta che denunciava carenza di motivazione rispetto alle giustificazioni fornite è stato ritenuto assorbito e rinviato per eventuale riesame.

• artt. 37 e 39 d.P.R. n. 600/1973

  Ricondotti nella doglianza sull'attività di sindacato dell'Amministrazione, la Corte ha richiamato i limiti del controllo fiscale ma ha ritenuto non fondata la tesi che il Fisco potesse sindacare liberamente le scelte imprenditoriali se non abnormi.

• art. 62 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato in relazione ai poteri e oneri motivazionali nel processo tributario, segnalando la necessità di adeguata motivazione dell'atto impositivo se richiesto.

• art. 96 TUIR

  Rilevato come riferimento ai limiti della deducibilità degli interessi passivi; la Corte ha ricordato che gli interessi sono spese finanziarie legate alla funzione aziendale e soggette ai limiti previsti dall'art.96.

• principio contabile n. 24

  Applicato per valutare la corretta capitalizzazione e la deduzione dei costi di ricerca e sviluppo: per ritenere deducibile l'ammortamento occorre la disponibilità per utilizzazione economica del bene/prodotto; nel caso SAM-IP tale disponibilità nel 2005 era esclusa e la prima commercializzazione è avvenuta nel 2006.

• art. 132 cod. proc. civ.

  Richiamato in tema di motivazione della sentenza; la Corte ha distinto tra motivazione assente o apparente e motivazione semplicemente non esaustiva, ritenendo in questo caso la motivazione della CTR percepibile e quindi non nulla per insufficienza.

Massime di principio

• Se il giudice d'appello omette di pronunciare su un punto di appello ritualmente dedotto, sussiste un error in procedendo (violazione art.112 c.p.c.) che può giustificare la cassazione e il rinvio ai fini del riesame.
• La capitalizzazione e deduzione dei costi di ricerca e sviluppo richiede il rispetto del principio contabile n.24 e del principio di competenza: i costi sono deducibili solo quando è dimostrabile la disponibilità per utilizzazione economica o la correlazione con ricavi di competenza; in mancanza la deduzione può slittare all'anno in cui si verificano gli eventi finali della ricerca.
• Gli interessi passivi hanno una disciplina autonoma: l'art.109 TUIR prevede la deducibilità in quanto onere finanziario funzionale all'impresa, perciò non sempre è necessario un giudizio dettagliato di inerenza per ogni impiego delle somme, salvo limiti previsti da altre norme (es. art.96).
• La scelta di un'operazione fiscalmente conveniente non equivale automaticamente a elusione fiscale: occorre dimostrare un uso anomalo o abnorme dello strumento negoziale privo di valide ragioni economiche concrete e prevalenti.
• L'Amministrazione finanziaria, quando emette un avviso di accertamento dopo aver chiesto chiarimenti ai sensi dell'art.37-bis, deve considerare e motivare le giustificazioni del contribuente; la valutazione di tale motivazione può comunque essere riesaminata in sede di merito se necessario.
• In sede di impugnazione, le doglianze processuali (omessa pronuncia, vizio di motivazione) vanno distinte da censure di diritto sostanziale: per ottenere l'esame in Cassazione di questioni di fatto non trattate dal giudice d'appello è opportuno contestare l'error in procedendo ai sensi di art.112 c.p.c. e art.360 n.4 c.p.c.