Cassazione Civile, Sentenza n. 20078/2022 del 22/06/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava per il 2013 la carenza di prova dell'uscita dal territorio dell'Unione europea di merci vendute come cessioni all'esportazione, chiedendo IVA e sanzioni. In primo grado la CTP aveva accolto il ricorso per violazione del contraddittorio preventivo; la CTR ha riformato accogliendo l'appello dell'Agenzia ritenendo regolare il contraddittorio e valorizzando elementi presuntivi che indicavano la non esportazione, nonché ritenendo insufficiente la documentazione prodotta dalla società. La società ha impugnato la sentenza della CTR con quattro motivi (violazione del contraddittorio, decisione ultra/petitum, inadeguatezza della prova dell'avvenuto pagamento come prova alternativa all'esportazione, violazione del principio di proporzionalità ricollegata alla diligenza del cedente che si avvale di spedizioniere).

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto infondati il primo e il terzo motivo (contraddittorio: l'obbligo dell'amministrazione è valutare le osservazioni ma non di esplicitarle nell'atto; pagamento non è prova idonea dell'esportazione, serve documentazione doganale o prove pubbliche certe). Ha invece accolto il secondo e il quarto motivo: la CTR ha deciso 'ultra petitum' riguardo a due fatture che l'Agenzia aveva escluso dalla propria pretesa in sede di primo grado, violando il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato; inoltre la CTR non ha adeguatamente verificato se la ricorrente si fosse trovata in buona fede e avesse adottato tutte le misure di diligenza ragionevolmente esigibili (principio di proporzionalità/legittimo affidamento). Conseguentemente la sentenza è stata cassata limitatamente ai motivi accolti e la causa è rinviata alla Commissione tributaria regionale per nuovo esame e per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  Il contraddittorio preventivo deve essere attivato e il contribuente messo nelle condizioni di esporre le proprie ragioni, ma l'amministrazione non è obbligata ad esplicitare nell'atto impositivo la valutazione delle osservazioni ricevute; la nullità dell'atto consegue solo per irregolarità espressamente previste dalla legge o che ledano diritti tali da impedire effetti.

• art. 112 cod. proc. civ. (principio di corrispondenza fra chiesto e pronunciato)

  Il giudice di merito non può pronunciarsi oltre il petitum; nel caso la CTR ha esaminato e deciso sulla legittimità della pretesa relativa a due fatture che l'Agenzia aveva espresso in giudizio di primo grado di non contestare, configurando decisione ultra/petitum.

• art. 8, comma 1, lett. a) e lett. b), d.P.R. n. 633/1972

  Per l'applicazione della non imponibilità IVA sulle cessioni all'esportazione la destinazione all'esportazione deve essere provata con documentazione doganale o con prove pubbliche certe e incontrovertibili; documenti privati (es. fatture, documentazione bancaria di pagamento) sono in linea generale inidonei a provare l'uscita della merce dall'Unione.

• Reg. Ce 312/2009 (art. 1, n. 21 e richiamo all'art. 796 quinquies del Reg. n. 2454/93)

  Se, dopo 90 giorni dallo svincolo delle merci per l'esportazione, l'ufficio doganale di esportazione non ha ricevuto il messaggio "risultati di uscita" ... l'ufficio doganale di esportazione puo' chiedere all'esportatore ... di indicare a quale data e da quale ufficio doganale le merci hanno lasciato il territorio doganale della Comunita'.

  La disposizione ammette prove di origine privata solo in una peculiare ipotesi procedurale (mancata ricezione del messaggio di uscita dopo 90 giorni) per consentire all'ufficio doganale di acquisire elementi integrativi; non amplia in generale l'ammissibilità delle prove private per dimostrare l'esportazione quando ci siano elementi presuntivi di non uscita o di frode.

• art. 796 quinquies e ss., Reg. n. 2454/93 (richiamato)

  Previsioni tecniche sul tipo di prove ammesse in caso di mancata conferma doganale di uscita; il regime probatorio speciale opera solo nei casi disciplinati dal regolamento comunitario e non giustifica l'uso generalizzato di documentazione privata quando siano presenti indizi di irregolarità o frode.

• Principio di proporzionalità e di legittimo affidamento (art. 5 TUE e giurisprudenza CJEU, es. Teleos)

  Il diritto comunitario esclude che lo Stato faccia ricadere in modo sproporzionato sull'operatore l'intera responsabilità per l'IVA dovuta a frodi di terzi qualora l'operatore abbia agito con diligenza e in buona fede; occorre valutare in concreto le misure ragionevoli adottate dal fornitore prima di ritenere la responsabilità a suo carico.

Massime di principio

• Il contraddittorio preventivo è necessario ma l'amministrazione non deve esplicitare nell'atto impositivo la valutazione delle osservazioni ricevute; rileva che le osservazioni siano state effettivamente prese in considerazione.
• Il giudice non può decidere oltre il thema decidendum: se l'amministrazione in sede giudiziale limita la propria pretesa su determinati documenti/fatture, il giudice non può poi pronunciarsi su quegli stessi elementi come se fossero ancora contestati.
• Per beneficiare dell'esenzione IVA per esportazioni extra-UE la prova principale resta la documentazione doganale o prove pubbliche certe e incontrovertibili; documenti privati come le ricevute di pagamento non sono in generale idonei, salvo i casi particolari previsti dal regolamento comunitario (es. mancato messaggio di uscita dopo 90 giorni).
• In presenza di indizi di possibile frode è lecito per l'amministrazione valorizzare elementi presuntivi ma, ai fini della responsabilità del cedente, deve essere valutata anche la diligenza e la buona fede dell'operatore che si è avvalso di uno spedizioniere o di terzi.
• In caso di cassazione parziale per motivi procedurali (ultra petita, violazione del principio di proporzionalità) la causa viene rimessa al giudice di merito per nuovo esame, che dovrà rispettare i limiti dell'oggetto del giudizio e valutare concretamente le misure di diligenza adottate dal contribuente.