Circolare n. 12/E del 24/03/2015

Depositi IVA: disciplina, operazioni agevolate e profili applicativi

La circolare riepiloga la disciplina dei depositi IVA, con l’obiettivo di chiarire il funzionamento del regime di sospensione dell’imposta per le operazioni effettuate mediante introduzione o permanenza dei beni nel deposito. Il documento si concentra su definizione, ambito oggettivo e soggettivo, autorizzazioni, adempimenti contabili, base imponibile all’estrazione e conseguenze dell’irregolare introduzione dei beni, anche alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia UE.

Premessa e funzione economico-fiscale

Il deposito IVA consente di differire il pagamento dell’imposta al momento dell’estrazione dei beni, agevolando gli scambi in ambito intracomunitario e riducendo il peso fiscale dei passaggi intermedi. La disciplina è ricondotta all’art. 50-bis del D.L. n. 331/1993, in coerenza con la direttiva 2006/112/CE, e si coordina con la normativa doganale. La circolare richiama inoltre l’art. 34, comma 44, del D.L. n. 179/2012, che estende il regime anche alle prestazioni di servizi svolte in locali limitrofi al deposito, senza necessità di introduzione fisica dei beni nel solo caso delle lavorazioni di cui alla lett. h).

Definizione di deposito IVA e beni ammissibili

I depositi IVA sono luoghi fisici situati nel territorio dello Stato in cui la merce viene introdotta, staziona ed è poi estratta. Possono essere introdotti beni nazionali e comunitari non destinati alla vendita al minuto durante la giacenza, nonché beni provenienti da Paesi terzi purché preventivamente immessi in libera pratica. Restano esclusi i beni in ammissione temporanea, in temporanea custodia o importati a scarico di perfezionamento attivo con esportazione anticipata. L’introduzione in deposito dei beni immessi in libera pratica non configura un’importazione in sospensione d’imposta, ma un’importazione con IVA differita fino all’estrazione e assolta con reverse charge.

Limiti soggettivi e uso del deposito

La fruizione del regime è riservata ai soggetti passivi d’imposta e non ai privati consumatori; pertanto, i beni giacenti non possono essere venduti al dettaglio. Gli operatori che svolgono esclusivamente attività di vendita al minuto non possono utilizzare il deposito IVA. I soggetti con attività promiscua di vendita all’ingrosso e al minuto possono avvalersene solo per le merci afferenti il commercio all’ingrosso, purché rispettino la separazione contabile di cui all’art. 36 del D.P.R. n. 633/1972. Se intendono destinare parte dei beni alla vendita al minuto, devono procedere alla preventiva estrazione secondo le regole del comma 6 dell’art. 50-bis.

Soggetti abilitati alla gestione del deposito

La circolare distingue tra depositi già autorizzati in ambito doganale, utilizzabili come depositi IVA senza ulteriore autorizzazione, e depositi che richiedono una specifica istanza. Nel primo gruppo rientrano magazzini generali, depositi franchi, punti franchi, depositi fiscali per prodotti soggetti ad accisa e depositi doganali, inclusi quelli per la custodia e lavorazione delle lane. Per i depositi doganali di tipo A, C e D è possibile operare anche come deposito IVA; non sono invece idonei i depositi di tipo B e F. Per i depositi di tipo E è necessario che la contabilità di magazzino consenta in ogni momento di individuare la collocazione della merce vincolata al regime.

Autorizzazione per nuovi depositi IVA

Per i depositi non già autorizzati in ambito doganale, la gestione può essere affidata a operatori che riscuotono la fiducia dell’Amministrazione finanziaria. Sono richiesti: assenza di procedimenti o condanne per reati finanziari, assenza di gravi e ripetute violazioni IVA e assenza di procedure fallimentari o di liquidazione. Per le società e gli enti, tali requisiti devono sussistere in capo ai legali rappresentanti. L’istanza va presentata alla Direzione Regionale competente per territorio o alle direzioni provinciali di Trento e Bolzano, corredata da dichiarazioni sostitutive ex D.P.R. n. 445/2000, in luogo dei certificati, come imposto dalle regole introdotte dal 1° gennaio 2012.

Idoneità dei locali e tipologie di deposito

L’autorizzazione presuppone anche l’idoneità dei locali alla custodia delle merci, da valutare in funzione dell’ampiezza e della tipologia dei beni. La circolare richiede, per facilitare l’istruttoria, autocertificazioni sul titolo di detenzione dei locali, sugli estremi catastali, sulla destinazione d’uso e sull’individuazione dell’area riservata al deposito, anche mediante semplice tracciatura al suolo nei locali promiscui. Possono essere autorizzati depositi per la custodia di beni in conto proprio, per la custodia di beni in conto terzi e per il consignment stock; nel caso del conto terzi, l’autorizzazione è limitata a società ed enti con capitale o fondo di dotazione non inferiore a 516.456,90 euro.

Revoca dell’autorizzazione e ricorsi

La revoca interviene quando vengono meno i requisiti per l’autorizzazione o quando, a seguito di ispezioni o verifiche, emergano irregolarità nella gestione. La revoca comporta l’estrazione dei beni, salvo trasferimento ad altro deposito IVA. Avverso revoca o diniego è ammesso ricorso al TAR entro 60 giorni dalla notifica oppure ricorso straordinario al Presidente della Repubblica entro 120 giorni.

Operazioni agevolate

Il comma 4 dell’art. 50-bis individua le operazioni che possono beneficiare del differimento d’imposta. La circolare le raggruppa in due categorie: operazioni che richiedono la contestuale introduzione fisica dei beni nel deposito e operazioni eseguite su beni già giacenti. Tra le prime rientrano gli acquisti intracomunitari, l’immissione in libera pratica, le cessioni a operatori comunitari e le cessioni di beni della Tabella A-bis. Tra le seconde rientrano le cessioni di beni custoditi, le cessioni intracomunitarie o all’esportazione all’estrazione, le prestazioni di servizi relative ai beni in deposito e i trasferimenti da un deposito IVA a un altro.

Operazioni su beni introdotti nel deposito

Per gli acquisti intracomunitari, la fattura va integrata senza IVA, registrata e riepilogata nel modello INTRA-2; al momento dell’estrazione il bene segue il trattamento fiscale dell’operazione di uscita. Per l’immissione in libera pratica di beni destinati al deposito, l’IVA all’importazione è differita fino all’estrazione, ma la garanzia sull’imposta resta dovuta salvo esonero. La mancata esibizione del documento attestante la presa in carico nel registro del deposito comporta la riscossione dell’IVA in dogana. Per le cessioni a soggetti passivi comunitari, l’operazione è qualificata come interna e non come cessione intracomunitaria; il cedente emette fattura senza imposta e non compila l’Intrastat. La medesima logica si applica alle cessioni di beni della Tabella A-bis destinate al deposito.

Operazioni su beni già in giacenza

Le cessioni di beni già custoditi nel deposito avvengono in sospensione d’imposta, indipendentemente dalla residenza delle parti, purché si tratti di operatori economici. L’adempimento contabile varia in base al soggetto cedente: se è nazionale emette fattura senza imposta; se è non residente, gli adempimenti sono assolti dal cessionario nazionale ex art. 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972; se entrambe le parti sono non residenti e non identificate in Italia, non è prevista fatturazione IVA ma solo la consegna al depositario di un documento commerciale. Le prestazioni di servizi territorialmente rilevanti, comprese custodia, perfezionamento e manipolazioni usuali, beneficiano del regime anche se svolte in locali limitrofi per un massimo di 60 giorni; non rientrano nel beneficio i trasporti, salvo che siano accessori a operazioni agevolate.

Prestazioni di servizi e disciplina dei locali limitrofi

La norma interpretativa dell’art. 16, comma 5-bis, del D.L. n. 185/2008, come modificata dal D.L. n. 179/2012, chiarisce che le prestazioni su beni custoditi in deposito IVA possono essere svolte anche in spazi limitrofi, senza preventiva introduzione fisica e senza obbligo di scarico dal mezzo di trasporto. Resta necessario che il deposito assicuri le funzioni di stoccaggio e custodia e che l’operazione sia annotata nel registro del depositario. La circolare precisa, però, che questa disciplina riguarda solo la lett. h) dell’art. 50-bis e non costituisce un principio generale estensibile alle altre ipotesi agevolate.

Trasferimento da un deposito a un altro

Il mero trasferimento dei beni tra depositi IVA non comporta estrazione né cessione, e quindi non genera imponibilità. Se al trasferimento si accompagna anche un passaggio di proprietà, l’estrazione deve essere assoggettata a reverse charge ai sensi dell’art. 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972, mentre la successiva immissione nel nuovo deposito gode del regime di sospensione. Il trasporto tra depositi beneficia anch’esso della non applicazione dell’imposta. Ai fini probatori può essere utilizzato il documento di trasporto con indicazione della causale e rimane necessaria la presa in carico nel deposito di destinazione.

Estrattazione dei beni e assolvimento dell’imposta

L’estrazione dal deposito può essere effettuata solo da soggetti passivi identificati in Italia, direttamente, tramite rappresentante fiscale o tramite stabile organizzazione. Per le cessioni intracomunitarie e all’esportazione, l’estrazione avviene sulla base della relativa documentazione, con emissione di fattura non imponibile e adempimenti Intrastat o doganali. Se il bene viene commercializzato o utilizzato in Italia, l’imposta è assolta dal proprietario mediante reverse charge, integrando il documento di acquisto o emettendo autofattura. La circolare distingue le modalità di registrazione in base al tipo di documento originario e ribadisce che, se i beni sono estratti nello stesso giorno in cui sono acquistati nel deposito, è possibile emettere un’unica autofattura riepilogativa giornaliera.

Consignment stock

Nel consignment stock i beni restano di proprietà del fornitore comunitario fino al momento del prelievo da parte del cessionario/depositario, che è l’unico soggetto legittimato ad acquistare i beni per le proprie esigenze. Il rischio di perdita resta a carico del fornitore e il prezzo si determina al momento dell’estrazione. L’acquisto intracomunitario si perfeziona solo con l’estrazione, con conseguente integrazione della fattura e compilazione dell’INTRA-2 bis; non occorre l’annotazione del bene nel registro di cui all’art. 50, comma 5, del D.L. n. 331/1993.

Base imponibile all’estrazione

La base imponibile è costituita, in via generale, dal corrispettivo dell’ultima transazione o, in mancanza, dal valore dell’operazione non assoggettata a IVA per effetto dell’introduzione nel deposito. Se i beni hanno subito cessioni successive, rileva l’ultima transazione; se sono intervenute prestazioni di servizi territorialmente rilevanti, queste concorrono ad aumentare la base imponibile, così come le spese di custodia. In caso di cali fisici o tecnici durante la giacenza, la base imponibile può essere determinata al netto del calo, purché il calcolo sia basato su criteri oggettivi e riscontrabili.

Ruolo e responsabilità del depositario

Il depositario deve istituire un registro specifico prima della prima introduzione e conservarlo con i dati identificativi dei colli, dei beni, dei corrispettivi, della provenienza e della destinazione. Può utilizzare sistemi informatici e deve conservare i documenti di introduzione, estrazione e delle operazioni eseguite durante la giacenza. Il depositario risponde solidalmente con il soggetto d’imposta per l’IVA dovuta all’estrazione, salvo prova della regolarità del proprio operato, e deve acquisire evidenza documentale del corretto assolvimento dell’imposta. Nei casi di soggetti non residenti assume la rappresentanza fiscale "leggera", limitata agli obblighi che non comportano pagamento dell’imposta, salvo nomina di altro rappresentante o identificazione diretta.

Controlli amministrativi

Il controllo dei depositi soggetti ad autorizzazione è demandato alle Direzioni provinciali dell’Agenzia delle Entrate, con la possibilità di intervento della Guardia di Finanza previa intesa. Per i depositi doganali o fiscali usati anche come depositi IVA, il controllo continua a spettare agli uffici doganali, ferma restando la possibilità di controlli da parte degli uffici entrate e della Guardia di Finanza sulla correttezza delle operazioni relative ai beni custoditi.

Introduzione virtuale e profili sanzionatori

La sentenza della Corte di Giustizia UE C-272/13 ha riconosciuto la legittimità della previsione nazionale che richiede l’introduzione fisica dei beni nel deposito IVA, in quanto misura idonea a garantire la corretta riscossione dell’imposta. Tuttavia, quando l’IVA è stata comunque assolta con reverse charge e non vi è frode o tentativo di evasione, la mancata introduzione materiale integra una violazione formale e non giustifica una nuova richiesta d’imposta. Sul piano sanzionatorio si richiama l’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997: la sanzione ordinaria è pari al 30% dell’imposta non versata, con riduzione per ritardi non superiori a 15 giorni e con applicabilità del ravvedimento operoso; la competenza all’irrogazione è dell’Agenzia delle Dogane.