Circolare n. 10/E del 13/03/2015

Legge n. 186/2014 e collaborazione volontaria

La circolare n. 10/E del 13 marzo 2015 fornisce le prime indicazioni applicative sulla procedura di collaborazione volontaria introdotta dalla legge 15 dicembre 2014, n. 186. La disciplina è letta come strumento straordinario di emersione e regolarizzazione, coerente con i principi OCSE di spontaneità, completezza e veridicità, con finalità sia fiscali sia di rafforzamento della compliance futura.

Inquadramento generale della procedura

La legge inserisce nel d.l. n. 167/1990 gli articoli da 5-quater a 5-septies, distinguendo tra:

• collaborazione volontaria internazionale, riferita ai capitali e alle attività detenute all’estero e alle connesse infedeltà dichiarative;
• collaborazione volontaria nazionale, diretta alla regolarizzazione delle violazioni tributarie interne, anche in assenza di attività estere.

La circolare evidenzia che la procedura comporta attenuazioni rilevanti sia sul piano sanzionatorio amministrativo sia su quello penale, e che l’Agenzia delle entrate deve garantire elevata riservatezza nella gestione delle istanze e della documentazione.

Soggetti che possono accedere alla collaborazione volontaria internazionale

Possono accedere alla procedura internazionale i soggetti tenuti agli obblighi di monitoraggio fiscale ex art. 4 del d.l. n. 167/1990, e quindi:

• persone fisiche residenti;
• enti non commerciali residenti;
• società semplici ed associazioni equiparate residenti.

La circolare precisa che la domanda può essere presentata anche se il soggetto non è residente al momento dell’istanza, purché lo sia stato in almeno uno dei periodi d’imposta regolarizzabili. Sono richiamate varie fattispecie sostanziali che consentono l’accesso:

• persone fisiche formalmente non iscritte all’anagrafe ma di fatto residenti in Italia;
• cittadini italiani iscritti all’AIRE ma ancora domiciliati o dimoranti abitualmente in Italia;
• soggetti residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata, per i quali opera la presunzione di residenza prevista dal TUIR;
• società semplici, associazioni ed enti non commerciali esterovestiti;
• trust residenti in Italia o trust interposti;
• titolari effettivi di attività estere;
• contribuenti che detengono attività per il tramite di soggetti interposti o intestazioni fiduciarie estere;
• eredi del de cuius che ha commesso la violazione.

Per i rapporti cointestati o comunque condivisi, la domanda deve essere presentata da ciascun soggetto interessato per la propria quota. Ai soli fini della procedura, la disponibilità si presume ripartita in quote uguali tra coloro che la detenevano al termine del periodo d’imposta, salvo prova contraria.

Oggetto della collaborazione volontaria internazionale

L’oggetto della procedura comprende, per i periodi ancora accertabili alla data della domanda:

• gli investimenti e tutte le attività di natura finanziaria costituiti o detenuti all’estero, anche per interposta persona;
• i redditi connessi a tali investimenti e attività, compresi quelli utilizzati per costituirli o acquistarli e quelli derivanti dal loro godimento o dismissione;
• i maggiori imponibili non connessi con le attività estere, ma emersi in relazione alle annualità interessate.

La circolare chiarisce cosa debba intendersi per investimenti e attività finanziarie estere, includendo, tra l’altro:

• immobili e diritti reali immobiliari esteri;
• oggetti preziosi e opere d’arte fuori dal territorio dello Stato;
• imbarcazioni, navi da diporto e altri beni mobili detenuti all’estero;
• partecipazioni in soggetti non residenti;
• obbligazioni estere, titoli similari e titoli pubblici italiani detenuti all’estero;
• quote di OICR esteri;
• depositi e conti esteri;
• contratti finanziari con controparti non residenti;
• polizze estere;
• derivati e altri rapporti finanziari esteri;
• metalli preziosi detenuti all’estero;
• diritti di opzione su azioni o strumenti esteri;
• forme di previdenza complementare estere.

Sono comprese anche le attività finanziarie italiane detenute all’estero, quelle estere detenute in Italia fuori dal circuito degli intermediari residenti, e le attività italiane schermate tramite fiduciaria estera o soggetto interposto estero.

La circolare richiama altresì il criterio di localizzazione dell’attività ai fini dell’individuazione del Paese di detenzione, precisando che, quando l’occultamento avviene tramite veicolo interposto, rileva il luogo di sede del veicolo. Restano indicati anche i criteri di valorizzazione, da effettuarsi secondo le regole vigenti per ciascun periodo d’imposta e convertendo in euro i valori espressi in valuta estera secondo i cambi medi stabiliti dal provvedimento direttoriale.

Redditi connessi e regime forfetario per i rendimenti

La procedura internazionale riguarda anche i redditi che hanno finanziato gli investimenti esteri o che da essi derivano. La circolare richiama la presunzione di cui all’art. 12 del d.l. n. 78/2009, secondo cui gli investimenti detenuti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato si considerano costituiti con redditi sottratti a tassazione.

Nel contesto della voluntary disclosure, il contribuente deve ricostruire in modo analitico ogni elemento patrimoniale per tutti i periodi ancora accertabili, salvo i casi in cui sia evidente l’impossibilità di fornire il corredo documentale richiesto. Per i rendimenti delle attività finanziarie estere il contribuente può chiedere, solo per la collaborazione internazionale e non per quella nazionale, il regime forfetario opzionale:

• l’opzione va esercitata espressamente nella domanda;
• è vincolante per tutti i periodi oggetto di procedura;
• è ammessa solo se la media delle consistenze non supera 2 milioni di euro;
• i rendimenti sono determinati applicando il 5% alla consistenza di fine anno;
• l’imposta dovuta è calcolata con aliquota fissa del 27%.

Il regime forfetario non si estende ai redditi che servirono per acquistare o costituire le attività, né alle attività non finanziarie, che devono essere sempre determinate analiticamente.

Collaborazione volontaria nazionale

La procedura nazionale, disciplinata dall’art. 1, commi da 2 a 4, della legge n. 186/2014, consente di regolarizzare violazioni dichiarative commesse fino al 30 settembre 2014 relative a:

• imposte sui redditi e addizionali;
• imposte sostitutive;
• IRAP;
• IVA;
• dichiarazioni dei sostituti d’imposta.

La platea dei soggetti è più ampia rispetto a quella della procedura internazionale e comprende anche contribuenti non residenti e contribuenti che, pur tenuti agli obblighi di monitoraggio, li abbiano correttamente adempiuti. La circolare sottolinea che l’ampliamento serve a evitare automatismi di accertamento sulle società italiane quando la regolarizzazione riguarda imponibili trasferiti all’estero, nonché a prevenire disparità rispetto a chi ha mantenuto in Italia gli imponibili poi regolarizzati.

Non si applica alla procedura nazionale il comma 8 dell’art. 5-quinquies, cioè la possibilità di determinare forfetariamente i rendimenti e di applicare l’aliquota del 27%.

Cause di inammissibilità

La procedura è preclusa se il contribuente ha avuto formale conoscenza:

• dell’inizio di accessi, ispezioni o verifiche;
• dell’inizio di altre attività amministrative di accertamento;
• della propria qualità di indagato o imputato in procedimenti penali per violazioni tributarie.

La circolare specifica che:

• l’inammissibilità riguarda solo l’ambito oggetto della procedura;
• può operare per singole annualità, singoli tributi o solo per la procedura internazionale/nazionale interessata;
• non ricomprende le attività di mera liquidazione automatica o controllo formale;
• non ricomprende le richieste di indagini finanziarie agli intermediari;
• la formale conoscenza penale si ha con la notifica dell’informazione di garanzia o di atti equipollenti, non con la sola iscrizione nel registro degli indagati.

Se l’inammissibilità è stata occultata, la procedura non si perfeziona se il fatto emerge prima del pagamento; se emerge dopo, l’Ufficio ne dà conto all’Autorità giudiziaria. La circolare richiama inoltre la possibilità di rimuovere alcune preclusioni tramite gli istituti ordinari di definizione e di collaborazione previsti dall’ordinamento tributario.

Presentazione dell’istanza e trasmissione della documentazione

L’istanza deve essere inviata esclusivamente per via telematica entro il 30 settembre 2015, utilizzando il modello approvato con provvedimento direttoriale. La prova della presentazione è costituita dalla ricevuta telematica dell’Agenzia.

Alla domanda va allegata una relazione di accompagnamento, parte integrante dell’istanza, che deve descrivere analiticamente:

• l’ammontare degli investimenti e delle attività finanziarie estere;
• i redditi che li hanno costituiti o acquistati;
• i redditi derivanti dal loro godimento, utilizzo o dismissione;
• i maggiori imponibili non connessi con le attività estere, inclusi quelli relativi a imposte dirette, sostitutive, IRAP, contributi previdenziali, IVA e ritenute.

La relazione deve anche indicare i soggetti collegati e consentire la ricostruzione delle attività e dei flussi. La documentazione di supporto deve essere inviata entro 30 giorni dalla prima o unica istanza, ma comunque non oltre il 30 settembre 2015; è ammessa una istanza integrativa entro lo stesso termine.

La circolare sottolinea che la data rilevante, ai fini delle cause di inammissibilità, è quella della prima istanza. Le integrazioni possono essere presentate in un secondo momento, ma devono essere funzionali a chiarire quanto già esposto, non a far emergere nuove attività non incluse nella prima domanda. La responsabilità per la trasmissione, la veridicità e la completezza della documentazione resta in capo al contribuente, anche se utilizza la PEC di un professionista o di un intermediario.

Decesso dell’autore della violazione

La circolare disciplina gli effetti del decesso dell’autore della violazione in rapporto alla procedura. In linea generale, la proroga di sei mesi prevista per gli eredi dall’art. 65 del d.P.R. n. 600/1973 deve coordinarsi con il termine minimo di 90 giorni tra ricezione dell’istanza e scadenza dei termini di accertamento.

Se il decesso avviene dopo il 31 maggio 2015, la domanda può essere presentata entro il 31 dicembre 2015 e l’Ufficio conclude il controllo entro il 30 marzo 2016. Se il decesso interviene dopo la presentazione dell’istanza, gli eredi subentrano negli adempimenti successivi, compreso il pagamento. In ogni caso, per la posizione dell’erede non si applicano le sanzioni amministrative, in forza del principio di intrasmissibilità agli eredi.

Termini di decadenza e raddoppio dei termini

La circolare distingue tra termini per la contestazione delle violazioni di monitoraggio fiscale e termini per l’accertamento dei tributi.

Per il monitoraggio fiscale, la contestazione segue l’art. 20 del d.lgs. n. 472/1997: in via ordinaria la decadenza è al 31 dicembre del quinto anno successivo alla violazione. Per gli investimenti e le attività detenuti in Paesi black list, il termine è raddoppiato ex art. 12, comma 2-ter, del d.l. n. 78/2009, con possibile disapplicazione solo se ricorrono congiuntamente le condizioni previste dall’art. 5-quinquies, commi 4, 5 e 7 (trasferimento in Paesi collaborativi, rilascio del waiver e accordi di scambio informazioni).

Per l’accertamento dei tributi, si applicano i termini di cui agli artt. 43 d.P.R. n. 600/1973 e 57 d.P.R. n. 633/1972: quarto anno successivo per le dichiarazioni presentate, quinto anno in caso di omessa dichiarazione o dichiarazione nulla. Per redditi connessi ad attività estere in Paesi black list, opera il raddoppio dei termini ex art. 12, comma 2-bis, del d.l. n. 78/2009, salvo la medesima disapplicazione prevista per la procedura.

Resta sempre operativo il raddoppio dei termini di accertamento quando le violazioni comportano obbligo di denuncia penale ex art. 331 c.p.p. per reati del d.lgs. n. 74/2000.

Sanzioni per il monitoraggio fiscale

Le sanzioni ordinarie per omessa indicazione nel quadro RW sono quelle dell’art. 5, comma 2, del d.l. n. 167/1990:

• dal 3% al 15% degli importi non dichiarati in via generale;
• dal 6% al 30% per attività in Paesi black list, con la vecchia misura 5%-25% per le violazioni anteriori al 4 agosto 2009.

Nell’ambito della voluntary disclosure, la circolare chiarisce che:

• per i Paesi black list con accordi idonei, la sanzione minima è fissata al 3%;
• quando ricorrono le condizioni dell’art. 5-quinquies, comma 4, la sanzione è ridotta alla metà del minimo edittale;
• se le condizioni non ricorrono, si applica il minimo edittale ridotto di un quarto.

La procedura tiene conto anche della ripartizione delle attività tra più soggetti aventi disponibilità, con regola pro-quota salvo prova contraria. Per le sanzioni in sede di contestazione si applicano le regole del d.lgs. n. 472/1997, incluse quelle sul cumulo giuridico e sulla definizione agevolata.

Sanzioni per imposte dirette, IVA, IRAP, sostitutive e ritenute

Per i maggiori imponibili regolarizzati nell’ambito della collaborazione volontaria nazionale e dell’ambito derivato nazionale della procedura internazionale, la base sanzionatoria è il minimo edittale ridotto di un quarto. Su tale base operano le riduzioni previste dagli istituti definitori:

• adesione all’invito al contraddittorio: sanzioni pari a un sesto del minimo previsto;
• accertamento con adesione: sanzioni pari a un terzo del minimo previsto.

Per i redditi prodotti all’estero, resta l’aumento di un terzo delle sanzioni previsto dall’art. 1, comma 3, del d.lgs. n. 471/1997; tale aumento non opera se ricorrono le condizioni che escludono il raddoppio in presenza di accordi di scambio informazioni. La circolare precisa che, per più tributi e più periodi d’imposta, il trattamento sanzionatorio va applicato separatamente per ciascun tributo e per ciascun periodo.

Effetti penali della procedura

Il perfezionamento della procedura comporta, per le condotte relative agli imponibili, alle imposte e alle ritenute oggetto della regolarizzazione, l’esclusione della punibilità per:

• dichiarazione fraudolenta mediante fatture o altri documenti per operazioni inesistenti;
• dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici;
• dichiarazione infedele;
• omessa dichiarazione;
• omesso versamento di ritenute certificate;
• omesso versamento di IVA.

Sono altresì esclusi, se connessi ai reati tributari indicati, il riciclaggio, l’impiego di denaro di provenienza illecita e l’autoriciclaggio; per quest’ultimo la non punibilità opera per le attività oggetto di collaborazione volontaria se il reato è commesso fino al 30 settembre 2015. L’esclusione opera anche per i concorrenti nel reato.

Restano fuori dalla causa di non punibilità le altre fattispecie penali tributarie, come l’emissione di fatture false da parte del terzo emittente, che può continuare a essere perseguito.

Perfezionamento e mancato perfezionamento

La procedura si perfeziona con il pagamento integrale di quanto dovuto nei termini previsti. Il versamento deve avvenire:

• entro il quindicesimo giorno antecedente la comparizione, in caso di adesione all’invito;
• entro venti giorni dalla sottoscrizione, in caso di accertamento con adesione;
• entro il termine per il ricorso, in caso di atto di contestazione o provvedimento sanzionatorio.

Non è ammessa la compensazione. Se il pagamento non avviene, o se manca il versamento di anche una sola rata, la procedura non si perfeziona e i benefici premiali vengono meno per la singola annualità interessata. In tal caso l’Ufficio notifica un nuovo avviso di accertamento e un nuovo atto di contestazione entro il 31 dicembre dell’anno successivo ai termini indicati dalla norma, rideterminando le sanzioni in funzione anche della condotta del contribuente.

Incompletezza delle informazioni e controlli successivi

La circolare dedica infine attenzione ai casi di incompletezza del quadro informativo fornito dal contribuente. Errori o carenze documentali in buona fede non comportano automaticamente effetti negativi sulla procedura, potendo l’Ufficio integrare il contraddittorio e considerare le rettifiche necessarie.

Se dopo il perfezionamento emergono ulteriori attività estere, redditi connessi, maggiori imponibili, cause di inammissibilità non dichiarate o documentazione falsa, gli atti già perfezionati restano efficaci, ma l’Ufficio deve interessare l’Autorità giudiziaria e procedere ai conseguenti accertamenti e contestazioni, graduando le sanzioni anche in funzione della gravità della condotta.

Allegati e riferimenti

La circolare è corredata:

• dall’elenco degli Stati o territori a fiscalità privilegiata ai fini delle persone fisiche e giuridiche;
• dall’elenco della normativa e della prassi richiamate.

Tra i Paesi citati assumono rilievo, per gli effetti della disciplina, gli Stati che hanno firmato o concluso accordi di scambio di informazioni secondo l’art. 26 del Modello OCSE, inclusi Svizzera, Liechtenstein, Principato di Monaco e altri Paesi indicati negli allegati.