Circolare n. 9/E del 5/03/2015

Credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero ex art. 165 TUIR

La circolare n. 9/E del 5 marzo 2015 fornisce chiarimenti organici sulla disciplina del credito d’imposta per le imposte pagate all’estero sui redditi prodotti fuori dall’Italia. L’intervento ricostruisce natura, presupposti, limiti e modalità di calcolo dell’istituto, con attenzione ai casi problematici che si verificano per persone fisiche, società ed enti, nonché alle specificità delle imprese e delle stabili organizzazioni.

Premessa e ratio dell’istituto

La circolare inquadra il credito d’imposta come rimedio contro la doppia imposizione giuridica internazionale, che si manifesta quando lo stesso reddito è tassato nello Stato della fonte e nello Stato di residenza. L’ordinamento italiano ha scelto il metodo del credito d’imposta, disciplinato dall’articolo 165 del TUIR, in alternativa al metodo dell’esenzione. Ne deriva che il contribuente italiano può detrarre dall’imposta netta dovuta in Italia le imposte estere pagate a titolo definitivo, ma solo entro il limite della quota d’imposta italiana riferibile al reddito estero.

La circolare ricorda che il sistema vigente, introdotto con la riforma del 2003 e reso coerente con la riforma fiscale successiva, ha superato varie criticità del previgente articolo 15 del TUIR, tra cui:

• l’assenza di una nozione di reddito prodotto all’estero;
• la perdita del credito non utilizzato;
• la mancanza di una disciplina per il concorso parziale del reddito estero;
• la necessità di coordinamento con trasparenza fiscale, consolidato e stabili organizzazioni.

Presupposti applicativi del credito

Ai sensi dell’articolo 165, comma 1, il credito spetta solo se concorrono tre condizioni:

• esistenza di un reddito prodotto all’estero;
• concorso di tale reddito alla formazione del reddito complessivo del residente;
• pagamento di imposte estere a titolo definitivo.

Il credito è concepito come limite alla doppia imposizione, non come meccanismo di rimborso integrale del carico estero. Se l’imposta estera è inferiore a quella italiana, il contribuente versa la differenza all’Erario italiano; se è superiore, l’eccedenza non viene rimborsata, salvo i casi specifici di riporto previsti per le imprese.

Nozione di reddito prodotto all’estero

La circolare spiega che, in assenza di Convenzione contro le doppie imposizioni, i redditi si considerano prodotti all’estero applicando una lettura "a specchio" dell’articolo 23 del TUIR: ciò che è considerato prodotto in Italia per i non residenti è, reciprocamente, considerato prodotto all’estero per i residenti quando ricorrono criteri simmetrici.

Questo criterio opera soltanto se manca una Convenzione con lo Stato della fonte. Se invece la Convenzione esiste e contiene una clausola analoga all’articolo 23B del Modello OCSE, il diritto al credito si fonda sulla Convenzione stessa e riguarda i redditi assoggettati a imposta nello Stato estero secondo il trattato.

La circolare affronta poi casi specifici:

• per le imprese residenti, i redditi d’impresa esteri sono tali, in via ordinaria, solo se prodotti mediante stabile organizzazione;
• tuttavia, anche singoli elementi reddituali esteri come interessi, dividendi e royalties possono essere considerati prodotti all’estero e quindi accreditabili, se tassati all’estero secondo criteri speculari all’articolo 23;
• redditi commerciali prodotti in uno Stato estero senza stabile organizzazione, in assenza di Convenzione, non danno diritto al credito;
• alcune esclusioni dell’articolo 23 TUIR, come certi interessi su depositi e taluni redditi diversi, non pregiudicano comunque il diritto al credito quando il reddito sia stato tassato all’estero in modo coerente con la sua fonte economica.

Concorrendo al reddito complessivo: esclusioni e casi particolari

Il credito non spetta se il reddito estero non concorre al reddito complessivo italiano perché assoggettato a ritenuta a titolo d’imposta, imposta sostitutiva o altro regime sostitutivo obbligatorio. La circolare richiama varie ipotesi di redditi di capitale e di utili per i quali la tassazione ordinaria non è consentita o è solo facoltativa.

Inoltre, il comma 10 dell’articolo 165 dispone che, se il reddito estero concorre solo parzialmente al reddito imponibile italiano, anche l’imposta estera deve essere ridotta in proporzione. La circolare chiarisce che tale regola non riguarda i casi in cui vi siano semplicemente differenze tecniche di determinazione del reddito tra Italia e Stato estero; essa opera solo quando, secondo le regole italiane, una parte del reddito estero è esclusa dall’imponibile. Sono richiamati, in particolare, i dividendi esteri e il lavoro dipendente all’estero tassato con retribuzioni convenzionali.

Imposte estere detraibili e requisito della definitività

Sono detraibili solo imposte sul reddito o tributi analoghi. In linea generale, il contribuente deve verificare la natura del tributo estero alla luce dei principi dell’ordinamento tributario italiano; se esiste una Convenzione, occorre verificare se il tributo rientra tra quelli contemplati dal trattato.

La definitività dell’imposta estera coincide con la sua irripetibilità: non sono quindi definitive le imposte in acconto, provvisorie o suscettibili di rimborso o compensazione. La circolare precisa che l’imposta può considerarsi definitiva anche se il reddito estero è ancora accertabile nello Stato della fonte, purché il tributo non sia più rimborsabile al contribuente.

È inoltre chiarito che la definitività si valuta al momento del pagamento al Fisco estero, e non quando il contribuente riceve la certificazione. Per dimostrare il diritto al credito, il contribuente deve conservare, tra l’altro:

• un prospetto con redditi esteri, imposte definitive e credito spettante, Stato per Stato;
• la dichiarazione presentata all’estero, se prevista;
• la ricevuta di versamento delle imposte;
• l’eventuale certificazione del soggetto erogatore;
• l’eventuale richiesta di rimborso.

La circolare affronta anche il tema delle imposte pagate in via provvisoria in pendenza di contenzioso, chiarendo che la definitività si realizza solo con la chiusura definitiva della lite.

Viene inoltre richiamata l’ipotesi del credito figurativo o matching credit, previsto in alcune Convenzioni, ad esempio con Argentina e Brasile: in tali casi il credito può essere riconosciuto anche per imposte non effettivamente pagate, con le modalità stabilite dalla Convenzione.

Determinazione del credito: formula e limiti

Il credito si calcola con la formula:

• RE / RCN x imposta italiana,

dove RE è il reddito estero e RCN il reddito complessivo al netto delle perdite pregresse. Il credito è però soggetto a due limiti:

• il primo, costituito dalla quota d’imposta italiana riferibile al reddito estero;
• il secondo, costituito dall’imposta netta dovuta nel periodo in cui il reddito estero ha concorso alla formazione dell’imponibile.

Se il rapporto RE/RCN è superiore a 1, viene comunque assunto pari a 1, perché non può generarsi un credito superiore all’imposta italiana effettivamente dovuta.

La circolare distingue inoltre tra diverse basi di calcolo:

• per i redditi diversi dall’impresa e dal lavoro autonomo, il reddito estero è assunto al lordo dei costi sostenuti per produrlo;
• per il reddito d’impresa prodotto all’estero mediante stabile organizzazione e per il lavoro autonomo, il calcolo è effettuato al netto dei costi secondo le regole italiane.

Periodo d’imposta e dichiarazione

Il credito deve essere richiesto nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta cui appartiene il reddito estero, purché l’imposta estera sia già definitiva al momento della presentazione. Se il pagamento definitivo avviene prima che il reddito concorra all’imponibile italiano, il credito spetta nella dichiarazione del periodo di appartenenza del reddito; se il pagamento avviene dopo la presentazione, il credito va richiesto nella prima dichiarazione utile, con riliquidazione ai sensi del comma 7.

La circolare precisa che la dichiarazione tardiva entro 90 giorni dal termine ordinario è valida ai fini del credito, mentre quella presentata oltre il termine è omessa e fa perdere il diritto alla detrazione.

È inoltre chiarito che, se l’imposta estera diviene definitiva in un periodo successivo, il credito va ricalcolato sulla base dei dati del periodo in cui il reddito è stato tassato in Italia. Se l’imposta estera è frazionata in più pagamenti, ogni tranche definitiva comporta una nuova liquidazione, tenendo conto di quanto già fruito in precedenza.

Riliquidazione e rimborso di imposte estere

Quando le imposte estere, già portate in detrazione, vengono successivamente rimborsate dallo Stato estero, il contribuente deve rideterminare il credito sulla base dell’imposta effettivamente rimasta a suo carico. La circolare richiama anche l’ipotesi di carry back delle perdite nello Stato della fonte, che può ridurre retroattivamente il carico fiscale estero e imporre una nuova liquidazione del credito in Italia.

In tali casi, il contribuente deve presentare una dichiarazione integrativa a sfavore per il periodo originario e versare la maggiore imposta dovuta, ricalcolando il credito sulla base dell’imposta estera effettiva dopo il rimborso.

Omessa dichiarazione e dichiarazione integrativa

L’articolo 165, comma 8, esclude il credito se la dichiarazione è omessa o se il reddito estero non è stato indicato. La circolare precisa che una dichiarazione presentata con ritardo superiore a 90 giorni è considerata omessa e quindi impedisce la detrazione.

Tuttavia, se il contribuente integra la dichiarazione nei termini di accertamento, il reddito estero si considera dichiarato e il credito resta spettante. La circolare coordina tale disciplina con il ravvedimento operoso, evidenziando che la legge di stabilità 2015 ha ampliato i margini per la regolarizzazione spontanea.

Regola della per country limitation

Il comma 3 dell’articolo 165 impone che il credito sia calcolato separatamente per ciascuno Stato estero. La circolare spiega che il denominatore del rapporto tiene conto del reddito complessivo globale, comprensivo di redditi e perdite italiani ed esteri, così da attribuire correttamente la quota d’imposta italiana ai diversi redditi esteri.

Nei casi di redditi prodotti in più Stati, il totale dei crediti calcolati separatamente non può comunque superare l’imposta netta italiana. Se ciò accade, i crediti devono essere ridotti fino a capienza, con eventuale perdita dell’eccedenza per i soggetti non imprenditori.

Utili distribuiti da entità estere trasparenti

La circolare dedica una specifica analisi agli utili derivanti da partecipazioni in entità estere trasparenti. Poiché in Italia tali entità sono trattate come soggetti IRES opachi, gli utili distribuiti ai soci residenti devono essere considerati al netto delle imposte pagate all’estero dal socio stesso sulla quota di utile imputata per trasparenza.

In sostanza, la circolare applica una finzione di opacità per evitare che la distribuzione di utili già tassati in capo al socio all’estero venga penalizzata in Italia come se si trattasse di utili lordi. Il contribuente deve però dimostrare l’annualità di formazione dell’utile distribuito; in mancanza di prova, si presume distribuito l’utile più recente.

Accertamento di maggior reddito estero

Se all’estero viene accertato un maggior reddito, bisogna verificare se tale rettifica produce effetti anche in Italia. Se la rettifica riguarda criteri di determinazione non coincidenti con quelli italiani, si procede solo alla riliquidazione del credito. Se invece il maggior reddito è rilevante anche nel sistema italiano, il contribuente deve rettificare il reddito e ricalcolare il credito.

Se in Italia non sono scaduti i termini per l’accertamento, la rettifica avviene tramite dichiarazione integrativa o mediante accertamento dell’Ufficio. Se invece i termini sono scaduti, il credito è limitato alla quota d’imposta estera proporzionale al reddito già tassato in Italia, senza poter considerare il maggior reddito non più accertabile.

Disposizioni specifiche per le imprese: commi 5 e 6

La circolare evidenzia che i commi 5 e 6 dell’articolo 165 introducono una disciplina speciale per le imprese che producono redditi esteri. Il comma 5 consente di detrarre il credito nel periodo di competenza anche se il pagamento definitivo avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione del primo periodo successivo. La facoltà può essere esercitata dalle imprese residenti con stabile organizzazione estera e, nel consolidato mondiale, dal soggetto consolidante.

Se il pagamento definitivo non avviene entro il termine previsto, la detrazione diviene indebita e l’Ufficio può recuperarla con sanzioni e interessi. Il contribuente può comunque presentare dichiarazione integrativa e avvalersi del ravvedimento.

Il comma 6 introduce il riporto delle eccedenze di imposta estera e italiana nello stesso Paese estero, con un orizzonte complessivo di sedici esercizi: otto per il carry back e otto per il carry forward. La finalità è evitare che il credito non utilizzato per incapienza dell’imposta italiana si perda quando, in esercizi successivi o precedenti, si verifica l’opposta eccedenza di imposta italiana.

Calcolo e gestione delle eccedenze

La circolare distingue tra:

• eccedenza di imposta estera rispetto alla quota d’imposta italiana;
• eccedenza di imposta italiana rispetto all’imposta estera.

Le eccedenze vengono memorizzate in "basket" separati per Stato estero e per anzianità. Se una eccedenza di imposta estera trova capienza in eccedenze opposte di imposta italiana, può essere utilizzata in compensazione; la residua eccedenza viene riportata agli esercizi successivi fino all’ottavo. Alla scadenza, il residuo si azzera.

La circolare chiarisce inoltre i casi più complessi:

• quando il numeratore del rapporto è pari a zero o negativo, le imposte estere possono comunque essere memorizzate e l’eccedenza italiana assume segno negativo;
• quando il denominatore è zero o negativo ma il reddito estero è positivo, l’impresa può gestire le perdite pregresse in modo da valorizzare il credito;
• se le imposte estere si rendono definitive in periodi successivi, il credito e le eccedenze vanno ricalcolati, con attribuzione della classe di anzianità al periodo di pagamento.

Più Stati esteri e coordinamento con la per country limitation

Quando il reddito è prodotto in più Stati, il calcolo deve avvenire separatamente per ciascuno Stato, ma il totale dei crediti non può superare l’imposta netta italiana. Se il totale dei crediti teorici eccede l’imposta netta, si determina un’eccedenza globale di imposta estera da ripartire tra gli Stati nel rispetto dei limiti individuali di ciascun Paese.

La circolare ammette un certo margine di discrezionalità del contribuente nella ripartizione delle eccedenze tra Stati, purché ogni Stato non riceva un credito superiore alla propria quota massima né un’eccedenza superiore all’imposta effettivamente pagata in quello Stato. Non è invece consentito attribuire a uno Stato un’eccedenza che tragga capienza da imposte pagate in un altro Stato.

Stabili organizzazioni in Italia di imprese estere

La circolare ritiene che il credito d’imposta sia riconoscibile anche alle stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti, in quanto i redditi di fonte estera concorrono comunque all’imponibile italiano della stabile organizzazione. Tale soluzione è coerente con il principio OCSE di non discriminazione.

Il credito è tuttavia riconosciuto entro il limite delle imposte che sarebbero state prelevate se fosse stata applicabile la Convenzione con l’Italia. Inoltre, il riporto delle eccedenze previsto dal comma 6 si applica anche alle stabili organizzazioni italiane di soggetti non residenti.

Stabili organizzazioni all’estero e redditi tassati in Stati terzi

Nel caso di imprese italiane che operano all’estero tramite stabile organizzazione, la circolare affronta l’ipotesi in cui la fonte del reddito e la fonte delle imposte non coincidano. Se la stabile organizzazione opera in uno Stato B ma subisce ritenute in uno Stato C, il credito italiano deve tenere conto delle imposte complessivamente gravanti sulla stabile organizzazione, anche al lordo di eventuali sgravi ottenuti nello Stato B per le imposte pagate nello Stato C, purché ricorrano condizioni di reciprocità.

Periodi d’imposta non coincidenti tra casa madre e stabile organizzazione

Infine, la circolare tratta il caso in cui la stabile organizzazione estera abbia un periodo d’imposta diverso da quello della casa madre italiana. In tali situazioni, il reddito estero e le imposte estere devono essere ripartiti tra i diversi esercizi della casa madre in proporzione ai ricavi delle singole frazioni temporali, così da attribuire correttamente il credito nei due esercizi italiani interessati.

Conclusione operativa

Nel complesso, la circolare offre una lettura molto dettagliata dell’articolo 165 del TUIR, chiarendo che il credito per imposte estere è un istituto rigorosamente limitato ma funzionale a evitare la doppia imposizione. Le regole più rilevanti per l’operatore sono la corretta individuazione del reddito estero, la verifica della definitività dell’imposta, la gestione della tempistica dichiarativa, il rispetto della per country limitation e, per le imprese, la disciplina speciale di riporto delle eccedenze e di coordinamento con le stabili organizzazioni.