Circolare n. 14/E del 27/03/2015

Reverse charge – estensione a nuove fattispecie edili, energetiche e ai pallets recuperati

La circolare fornisce i primi chiarimenti applicativi sull’estensione del meccanismo dell’inversione contabile introdotta dalla legge di stabilità 2015. Le novità riguardano, in particolare, il settore edile e i servizi connessi, il settore energetico e le cessioni di pallets recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo. Il documento chiarisce inoltre i rapporti con altri regimi IVA e individua i principali limiti applicativi e le esclusioni.

Contesto normativo e finalità antifrode

L’intervento normativo è ricondotto all’art. 1, commi 629 e 631, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, che ha modificato l’art. 17 del DPR 633/1972 e, per i pallets, l’art. 74, comma 7, dello stesso decreto. La circolare richiama il quadro comunitario, in particolare gli articoli 199 e 199-bis della direttiva 2006/112/CE, evidenziando la finalità antifrode del reverse charge, volto a contrastare evasione ed omissioni di versamento in settori considerati a rischio.

Settore edile: ambito oggettivo e soggettivo

La nuova lettera a-ter) dell’art. 17, sesto comma, assoggetta a reverse charge le prestazioni di servizi di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici. Per l’individuazione delle prestazioni rilevanti, l’Agenzia indica il riferimento ai codici ATECO 2007, usati come criterio di semplificazione e certezza interpretativa.

Il regime si applica a prescindere:

• dal fatto che il prestatore operi o meno nel settore edile;
• dal rapporto contrattuale tra le parti;
• dalla tipologia di attività esercitata dal committente.

Resta invece fermo, per la diversa ipotesi di cui alla lettera a) del medesimo comma 6, il regime del reverse charge limitato ai subappalti nel comparto edile, con esclusione delle prestazioni di demolizione, installazione e completamento già ricomprese nella nuova lettera a-ter).

Nozione di edificio e limiti della disciplina

La circolare precisa che il termine "edificio" va riferito ai fabbricati e non alla più ampia categoria dei beni immobili. Sono ricompresi:

• edifici abitativi e strumentali;
• edifici di nuova costruzione;
• parti di edificio, come singoli locali;
• edifici in corso di costruzione (cat. F3);
• unità in corso di definizione (cat. F4).

Sono invece escluse le prestazioni aventi ad oggetto, ad esempio, terreni, parti del suolo, parcheggi, piscine e giardini, salvo che tali elementi costituiscano parte integrante dell’edificio stesso. Restano inoltre escluse le prestazioni su beni mobili di ogni tipo.

Servizi di pulizia

Per i servizi di pulizia, il reverse charge si applica dal 1° gennaio 2015 quando le prestazioni sono riferite ad edifici. La circolare richiama i codici ATECO 2007 pertinenti e precisa che rientrano nel regime:

• 81.21.00, pulizia generale non specializzata di edifici;
• 81.22.02, altre attività di pulizia specializzata di edifici.

Sono esclusi i servizi di pulizia specializzata di impianti e macchinari industriali, in quanto non riconducibili alla nozione di edificio.

Demolizione, installazione di impianti e completamento degli edifici

Per demolizione, installazione di impianti e completamento, la circolare elenca le attività ATECO considerate rilevanti. Tra queste, per l’installazione di impianti, vengono richiamate le categorie relative a impianti elettrici, elettronici, idraulici, di riscaldamento, di condizionamento, distribuzione del gas, spegnimento antincendio, ascensori, isolamento termico/acustico e altri lavori di costruzione e installazione riferiti ad edifici.

Per il completamento degli edifici, l’Agenzia evidenzia che il termine è usato in senso atecnico e ricomprende, tra l’altro:

• intonacatura e stuccatura;
• posa di infissi, pareti mobili, controsoffitti e simili;
• rivestimento di pavimenti e muri;
• tinteggiatura e posa di vetri;
• altri lavori di finitura degli edifici.

La posa in opera di arredi è esclusa. Sono invece comprese le prestazioni di rifacimento della facciata di un edificio. Restano escluse le attività di preparazione del cantiere, perché riferite alla fase propedeutica della costruzione.

Contratti misti e regole di fatturazione

Se un unico contratto comprende prestazioni in parte soggette a reverse charge e in parte assoggettate a IVA ordinaria, occorre scomporre l’operazione e distinguere le singole prestazioni. Tuttavia, in caso di contratto unico di appalto relativo alla costruzione, al restauro, al risanamento conservativo o alla ristrutturazione edilizia, anche se comprensivo di prestazioni teoricamente riconducibili alla lettera a-ter), la circolare ritiene applicabili le regole ordinarie all’intera fattispecie, per ragioni di semplificazione.

Decorrenza

Le nuove disposizioni del settore edile si applicano alle operazioni effettuate dal 1° gennaio 2015, fermo restando che il momento di effettuazione va determinato secondo l’art. 6 del DPR 633/1972.

Settore energetico

L’estensione del reverse charge al settore energetico riguarda:

• i trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra;
• i trasferimenti di altre unità utilizzabili per conformarsi alla direttiva 2003/87/CE;
• i certificati relativi al gas e all’energia elettrica;
• le cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore.

La misura è di carattere temporaneo, applicabile fino al 31 dicembre 2018, ed è giustificata dalla necessità di contrastare specifiche frodi IVA nel comparto.

Titoli e certificati ricompresi

La circolare chiarisce che rientrano nell’ambito applicativo anche:

• certificati verdi;
• titoli di efficienza energetica (certificati bianchi);
• garanzie di origine;
• unità di riduzione delle emissioni (ERU);
• riduzioni certificate delle emissioni (CER).

Tali strumenti sono considerati certificati collegati al settore dell’energia elettrica e del gas, in quanto funzionali all’adempimento di obblighi ambientali o energetici.

Cessioni di gas e di energia elettrica a soggetto passivo-rivenditore

Il reverse charge si applica alle cessioni effettuate verso un soggetto la cui principale attività, rispetto all’acquisto del gas o dell’energia elettrica, sia la rivendita di tali beni e il cui consumo personale sia trascurabile. Se il cessionario non ha tale qualifica, l’operazione è assoggettata a IVA ordinaria. Sono escluse le cessioni al consumatore finale.

La circolare esclude espressamente dal reverse charge le cessioni di GPL, ritenuto estraneo alla nozione di gas rilevante ai fini della norma.

Cessioni di pallets recuperati

L’art. 74, comma 7, come modificato, estende il reverse charge alle cessioni di bancali in legno recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo, con decorrenza 1° gennaio 2015. La circolare precisa che non è necessario che il bene sia inutilizzabile o trasformato: è sufficiente che il pallet sia ceduto dopo la prima immissione in commercio. Di conseguenza, tutte le rivendite successive alla prima rientrano nel regime di inversione contabile.

Rapporti con split payment, IVA per cassa e regime forfetario

Il rapporto tra split payment e reverse charge è risolto in favore di quest’ultimo: quando la pubblica amministrazione è debitrice d’imposta ai sensi del reverse charge, lo split payment non opera. In sostanza, lo split payment si applica solo se l’ente pubblico non è debitore d’imposta.

Quanto all’IVA per cassa, la circolare ribadisce che il regime non è compatibile con le operazioni soggette a reverse charge, perché il debito d’imposta grava sul cessionario/committente e non sul cedente/prestatore. Per le operazioni effettuate fino al 31 dicembre 2014, che solo dal 1° gennaio 2015 rientrano nel reverse charge, continua ad applicarsi il regime di cassa.

Per il nuovo regime forfetario, i soggetti che vi aderiscono non applicano il reverse charge sulle cessioni o prestazioni rese, ma devono assolverlo sugli acquisti ricevuti in inversione contabile, senza poter detrarre l’imposta. Le stesse precisazioni valgono anche per il regime dei minimi prorogato dal decreto-legge n. 192/2014.

Enti non commerciali e servizi promiscui

Per gli enti non commerciali che acquistano servizi destinati in parte all’attività commerciale e in parte all’attività istituzionale, la circolare richiede criteri oggettivi per ripartire il corrispettivo. Possono essere utilizzati, ad esempio, gli accordi contrattuali, l’entità del prezzo e il dato dimensionale degli spazi interessati.

Solo la quota riferibile all’attività commerciale è soggetta a reverse charge; la parte istituzionale segue le regole ordinarie. La circolare propone l’esempio di un’associazione culturale che acquista un servizio di pulizia per locali destinati in parte a bar e in parte all’attività istituzionale, con ripartizione proporzionale del corrispettivo.

Plafond per esportatori abituali

Se la lettera di intento è emessa con riferimento a operazioni che rientrano nel reverse charge, prevale l’inversione contabile. In tal caso, l’operazione deve essere fatturata ai sensi dell’art. 17, comma 6, e non ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. c), con conseguente impossibilità di utilizzare il plafond.

Anche qui, se un contratto contiene prestazioni miste, occorre scomporre l’operazione e identificare quelle soggette a inversione contabile.

Soggetti esclusi dall’applicazione del reverse charge

La circolare esclude dal reverse charge i soggetti che, per particolari regimi fiscali, sono esonerati dagli adempimenti IVA ordinari, poiché l’inversione contabile sarebbe incompatibile con la ratio semplificativa di tali discipline. Tra gli esempi indicati:

• produttori agricoli con volume d’affari non superiore a 7.000 euro;
• esercenti attività di intrattenimento soggetti all’art. 74, sesto comma;
• enti in regime legge 398/1991;
• soggetti che effettuano spettacoli viaggianti e altre attività della tabella C con volume d’affari entro 25.822,84 euro.

Clausola di salvaguardia

In chiusura, la circolare introduce una clausola di salvaguardia: tenuto conto delle incertezze interpretative iniziali e dell’efficacia retroattiva di fatto delle nuove disposizioni sulle fatture emesse dal 1° gennaio 2015, vengono fatti salvi, senza applicazione di sanzioni, gli eventuali comportamenti difformi adottati dai contribuenti prima della pubblicazione del documento di prassi.