Circolare n. 8/E del 4/03/2015

Annotazioni ex art. 586 c.p.c. – profili civilistici e fiscali

La circolare interviene sul regime delle annotazioni nei registri immobiliari conseguenti al decreto di trasferimento emesso nell’espropriazione immobiliare. Il chiarimento principale riguarda la qualificazione dell’ordine di cancellazione di ipoteche e pignoramenti e le relative ricadute sull’imposta ipotecaria.

Quesito interpretativo e oggetto del chiarimento

L’Agenzia segnala di aver ricevuto richieste di chiarimento sul trattamento tributario delle domande di annotazione presentate a seguito dell’ordine di cancellazione delle trascrizioni dei pignoramenti e delle iscrizioni ipotecarie emesso dal giudice nel decreto di trasferimento del bene espropriato. Il dubbio riguarda in particolare il caso in cui il bene trasferito sia l’unico bene oggetto dell’ipoteca, e quindi se l’imposta ipotecaria debba essere commisurata all’intero credito garantito oppure al minore valore tra credito e immobile liberato.

Natura del decreto di trasferimento e ordine di liberazione

Ai sensi dell’art. 586 c.p.c., il giudice dell’esecuzione, avvenuto il versamento del prezzo, può pronunciare il decreto che trasferisce il bene all’aggiudicatario e ordina la cancellazione delle trascrizioni dei pignoramenti e delle iscrizioni ipotecarie, salvo quelle riferite a obbligazioni assunte dall’aggiudicatario ai sensi dell’art. 508 c.p.c. Il provvedimento è descritto come l’atto esecutivo con cui il bene espropriato viene trasferito e “liberato” dalle formalità pregiudizievoli.

La circolare richiama anche l’art. 2878 c.c., n. 7, secondo cui l’ipoteca si estingue con la pronuncia del provvedimento che trasferisce all’acquirente il diritto espropriato e ordina la cancellazione delle ipoteche. La ratio della norma viene individuata nell’interesse dell’aggiudicatario ad acquistare il bene libero da vincoli che hanno esaurito la loro funzione con la vendita forzata.

Qualificazione dell’annotazione come restrizione di beni

Sul piano operativo, il provvedimento del giudice è riferito ai beni espropriati e produce una liberazione dalle formalità pregiudizievoli secondo lo schema della cosiddetta “cancellazione parziale”. La circolare evidenzia che, anche se l’art. 586 c.p.c. parla di cancellazione di ipoteche e pignoramenti, la portata del comando è circoscritta ai soli beni trasferiti con il decreto, pur quando essi rappresentino l’intero compendio immobiliare oggetto della formalità.

Ne deriva che la formalità da eseguire nei registri immobiliari va qualificata, sotto il profilo operativo, come annotazione di restrizione di beni. La differenza rispetto alla cancellazione totale sta nel fatto che quest’ultima incide sull’intera formalità, mentre la restrizione libera solo i beni specificamente individuati; se però i beni liberati coincidono con tutti quelli gravati, gli effetti sostanziali diventano equivalenti.

Compiti del Conservatore dei registri immobiliari

Il Conservatore è tenuto a un esame formale, rigoroso e approfondito del titolo e della nota, per accertare che siano presenti i requisiti di legge per l’esecuzione della formalità. La circolare precisa che non spetta al Conservatore verificare una coincidenza piena tra i beni indicati nella formalità da annotare e quelli oggetto del trasferimento coattivo, al fine di stabilire se l’ordine giudiziale consenta una cancellazione totale.

Si ribadisce inoltre che la cancellazione parziale, riferita a determinati beni, produce per quei beni il medesimo effetto della cancellazione totale. Quando la restrizione libera tutti i beni oggetto dell’iscrizione o della trascrizione, gli effetti risultano sostanzialmente analoghi a quelli di una cancellazione totale; non può assumere rilievo, quale elemento distintivo, la presunta persistenza delle ragioni creditorie, poiché la cancellazione può avvenire anche per rinuncia alla garanzia o per estinzione del processo esecutivo, indipendentemente dall’integrale soddisfacimento del credito.

Regime tributario dell’annotazione di restrizione di ipoteca

La qualificazione dell’ordine di cancellazione come restrizione di beni determina il relativo trattamento fiscale. L’art. 3, comma 3, del TUIC prevede che l’imposta ipotecaria dovuta sull’annotazione per restrizione di ipoteca sia commisurata al minore valore tra il credito garantito e il valore degli immobili o delle parti di immobili liberati.

Per la determinazione del valore del bene espropriato, la norma rinvia alle disposizioni dell’imposta di registro. In particolare, la circolare richiama l’art. 44 del TUR, secondo cui, per la vendita di beni mobili e immobili in sede di espropriazione forzata o all’asta pubblica, la base imponibile è costituita dal prezzo di aggiudicazione. Questo criterio viene ritenuto coerente con la natura giuridica del decreto di trasferimento e con gli effetti prodotti dalla restrizione dei beni.

La soluzione evita distonie applicative, soprattutto nei casi in cui l’importo per cui l’ipoteca è stata iscritta risulti superiore al valore complessivo dei beni gravati, come può accadere per le ipoteche iscritte ai sensi dell’art. 77, comma 1, del DPR n. 602/1973, che consente l’iscrizione per un importo pari al doppio del credito.

Esclusione dell’agevolazione di cui all’art. 1, comma 497, legge n. 266/2005

La circolare chiarisce che non si applica alle annotazioni in esame l’art. 1, comma 497, della legge n. 266/2005, che consente alle persone fisiche acquirenti di immobili abitativi, in presenza di determinati requisiti, di chiedere che la base imponibile sia determinata secondo il valore catastale. La precisazione è ritenuta necessaria anche alla luce della sentenza della Corte costituzionale n. 6 del 23 gennaio 2014, che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale della norma nella parte in cui non estendeva tale facoltà agli acquisti in sede di espropriazione forzata e di pubblico incanto.

Tuttavia, l’Agenzia evidenzia che il caso esaminato dalla Corte riguarda fattispecie diverse da quella delle annotazioni di restrizione di beni: la pronuncia concerne l’acquisto, mentre qui si tratta di formalità di pubblicità immobiliare. Di conseguenza, l’agevolazione prevista per le cessioni non si trasferisce automaticamente alle annotazioni che trovano titolo nel decreto di trasferimento. Il rinvio dell’art. 3, comma 3, del TUIC alle disposizioni dell’imposta di registro deve quindi intendersi riferito alle regole generali del TUR sulla determinazione della base imponibile, non alle norme speciali derogatorie.

Cancellazione totale su titolo idoneo

La circolare precisa infine che, qualora l’interessato richieda sulla base di un titolo idoneo la cancellazione totale della formalità di iscrizione, l’imposta ipotecaria resta disciplinata dall’art. 3, comma 1, del TUIC ed è commisurata all’ammontare del credito garantito, comprensivo di interessi e accessori.

Conclusione operativa

In conclusione, per le annotazioni di restrizione di beni eseguite in forza di decreto di trasferimento, la base imponibile dell’imposta ipotecaria è costituita dal minore valore tra il credito garantito e il prezzo di aggiudicazione degli immobili trasferiti, anche se gli immobili liberati rappresentano l’intero compendio oggetto dell’ipoteca. Le Direzioni regionali sono chiamate a vigilare affinché tali istruzioni siano osservate dagli Uffici dipendenti.