Sentenza del 02/02/2021 n. 2220 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l'aliquota applicabile ai redditi imputati per trasparenza di una controllata estera (CFC rule) nell'ipotesi in cui la controllante residente non avesse prodotto reddito imponibile proprio (era in perdita). La contribuente aveva applicato ai redditi esteri l'aliquota del 27% prevista dall'art. 167 TUIR, mentre l'Agenzia sosteneva che, in mancanza di una "aliquota media" propria della controllante (perché priva di reddito), dovesse applicarsi l'aliquota ordinaria IRES del 33%. La CTR aveva dato ragione alla società sulla base di un'interpretazione del D.M. 429/2001 che consentirebbe di calcolare un'aliquota media anche facendo riferimento alle perdite pregresse e all'IRES applicabile su tale reddito netto.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, richiamando precedenti suoi orientamenti (tra cui sent. n. 5154/2017) secondo cui, quando la controllante residente non abbia reddito imponibile proprio (e quindi non abbia una propria aliquota media), i redditi imputati per trasparenza non possono beneficiare dell'aliquota ridotta del 27% ma devono essere assoggettati all'aliquota ordinaria del 33%. La sentenza della CTR è stata cassata e la causa è stata rinviata alla CTR della Lombardia in diversa composizione per un nuovo esame, con indicazione di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), articolo 167

  presente nel testo ratione temporis

  La norma CFC imputa i redditi della controllata estera alla controllante residente; la Corte interpreta l'art.167 nel senso che l'aliquota del 27% costituisce una soglia minima applicabile solo se la controllante dispone di una "aliquota media" propria. Se la controllante non ha reddito imponibile (nessuna aliquota media), si applica l'aliquota ordinaria.

• Decreto Ministeriale 21 novembre 2001, n. 429, articolo 3, comma 2

  La CTR aveva ritenuto che il richiamo al "reddito complessivo netto" potesse consentire di calcolare un'aliquota media anche considerando perdite pregresse; la Cassazione esclude tale lettura quando il soggetto residente non ha reddito imponibile attuale, ribadendo che non esiste una base per determinare un'aliquota media negativa o azzerata.

• Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 36-bis

  menzionato nel provvedimento di liquidazione

  Normativa procedurale richiamata per la liquidazione delle imposte sulla base della dichiarazione; non incide sul principio sostanziale relativo all'aliquota applicabile alla CFC rule.

• Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, articolo 77

  citato nel testo ratione temporis

  Stabilisce l'aliquota ordinaria IRES del 33% (nel testo ratione temporis), che la Corte ritiene applicabile ai redditi imputati per trasparenza quando la controllante non possiede una propria aliquota media.

Massime di principio

• La CFC rule imputa i redditi esteri alla controllante residente e mira a evitare comportamenti elusivi: tali redditi devono generalmente essere assoggettati all'aliquota interna ordinaria se la controllante non dispone di una propria "aliquota media" risultante da reddito imponibile.
• La riduzione all'aliquota del 27% prevista dall'art.167 TUIR è applicabile solo quando sia effettivamente determinabile un'aliquota media della controllante; non può essere invocata da un soggetto residente privo di reddito imponibile attuale.
• Non è sufficiente, ai fini di applicare la soglia del 27%, richiamare genericamente il "reddito complessivo netto" o perdite pregresse: occorre una base imponibile positiva o un criterio che permetta in modo ragionevole di ricostruire un'aliquota media effettiva.
• In presenza di perdite pregresse, il contribuente che intenda sostenere l'applicabilità di un'aliquota media più bassa deve fornire calcoli e documentazione chiara che dimostrino l'esistenza e la determinabilità di tale aliquota (es. prospetti di imponibile storico e modalità di computo), tenendo conto della finalità antielusiva della norma.
• Gli uffici fiscali possono legittimamente liquidare e iscrivere a ruolo differenze imponendo l'aliquota ordinaria quando il soggetto residente non abbia reddito proprio: il contribuente dovrà impugnare dimostrando l'esistenza di una base per una diversa aliquota media.
• In dispute analoghe, la giurisprudenza di merito e di legittimità dominante tende a privilegiare un'interpretazione sostanziale e teleologica della norma CFC, volta a impedire l'uso di strutture societarie per spostare redditi verso soggetti senza imponibile.