Risoluzione n. 95 del 25/07/2006

Spese di ricerca e sviluppo: trattamento fiscale e contabile

La risoluzione esamina il trattamento, ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, delle spese di ricerca e sviluppo sostenute da una società per progetti iniziati nel 2005 ma non ancora disponibili per l’utilizzazione economica alla chiusura dell’esercizio. Il documento si concentra sul rapporto tra capitalizzazione civilistica dei costi, ammortamento contabile e deducibilità fiscale ai sensi del TUIR.

Quesito posto dalla società

La società istante svolge attività di produzione, acquisto, vendita e lavorazione per conto terzi di preparati farmaceutici e prodotti chimici per l’industria farmaceutica. Per i progetti di ricerca in corso, i costi sono stati:

• iscritti a bilancio come oneri di utilità pluriennale;
• ripartiti tra la voce "Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità" e la voce "Immobilizzazioni in corso e acconti";
• non ancora ammortizzati per la parte relativa a progetti non conclusi.

La società chiede se le spese di ricerca debbano comunque essere portate in deduzione del reddito imponibile, in tutto o in parte, già dall’anno di sostenimento, oppure se la deduzione debba attendere la disponibilità del bene o processo per l’utilizzazione economica, anche quando ciò avvenga in esercizi successivi. Il tema è rilevante anche in prospettiva dell’eventuale applicazione dei principi contabili internazionali.

Soluzione prospettata dall’istante

L’istante ricorda che in passato i costi di ricerca e sviluppo venivano iscritti a bilancio nell’anno di sostenimento e che, dopo la riforma societaria, aveva considerato l’uso del quadro EC per mantenere il medesimo effetto fiscale. Tale soluzione, però, è stata esclusa dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 27/E del 31 maggio 2005, secondo cui i costi di ricerca e sviluppo non rientrano nelle deduzioni extracontabili dell’articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR.

La società prospetta due possibili approcci:

• far concorrere le spese alla determinazione del reddito imponibile già nell’esercizio di sostenimento o, al più, nei successivi non oltre il quarto, indipendentemente dal trattamento contabile;
• dedurle solo in coincidenza con la loro imputazione a conto economico, quindi dal momento in cui inizia l’ammortamento civilistico.

Sul piano operativo, la società riteneva di dover procedere con una ripresa in diminuzione nel quadro RF del modello Unico, non potendo utilizzare il quadro EC.

Principi contabili richiamati

La risoluzione ricorda che, secondo i corretti principi contabili:

• i costi di ricerca e sviluppo capitalizzati si ammortizzano in quote costanti;
• il piano di ammortamento va rivisto annualmente;
• l’ammortamento inizia quando il bene o processo derivante dalla ricerca è disponibile per l’utilizzazione economica;
• la durata massima dell’ammortamento è di cinque anni.

Inquadramento normativo fiscale

L’Agenzia richiama il principio di derivazione del reddito d’impresa dall’utile o dalla perdita civilistici, come previsto dall’articolo 83 del TUIR, con le variazioni fiscali conseguenti alle norme del testo unico.

In relazione alle spese di ricerca e sviluppo, l’articolo 108, comma 1, del TUIR prevede la deduzione nell’esercizio di sostenimento ovvero in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. Tuttavia, la risoluzione sottolinea che il disallineamento tra disciplina civilistica e fiscale non può essere superato tramite il quadro EC del modello Unico, poiché tale possibilità è stata esclusa dalla circolare n. 27/E del 2005 e richiamata anche dalla risoluzione n. 152 del 20 ottobre 2005.

Viene inoltre ricordato che la modifica introdotta dall’articolo 37, comma 47, del decreto-legge n. 223 del 4 luglio 2006, che ha inserito espressamente le spese relative a studi e ricerche di sviluppo nell’articolo 109, comma 4, lettera b), si applica solo alle spese sostenute dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto.

Conclusioni sulla deducibilità

La risoluzione afferma che, nella fattispecie esaminata:

• la deducibilità del costo è subordinata alla preventiva imputazione a conto economico dell’esercizio di competenza, ai sensi dell’articolo 109, comma 4, del TUIR;
• non è utilizzabile la deduzione extracontabile prevista dalla lettera b) del medesimo comma 4.

Poiché la società ha capitalizzato le spese di ricerca e sviluppo del 2005 rinviando l’ammortamento al momento in cui il bene o processo sarà disponibile per l’utilizzazione economica, la deduzione fiscale sarà possibile solo alla conclusione della ricerca.

Effetti in caso di successo o insuccesso della ricerca

La risoluzione distingue due esiti possibili:

• se la ricerca porta a un bene o processo disponibile per l’utilizzazione economica, si applica l’articolo 103 del TUIR, come modificato dal decreto-legge n. 223 del 2006, che consente la deduzione delle quote di ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, brevetti industriali, processi, formule e informazioni relative ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico, entro il limite del 50% del costo, con regole specifiche per marchi e diritti di concessione;
• se invece non si raggiunge un risultato economicamente apprezzabile, la perdita è deducibile integralmente nell’esercizio in cui si verifica, ai sensi dell’articolo 101, comma 4, del TUIR.

La risoluzione segnala infine che la modifica dell’articolo 103 richiamata si applica dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto, anche per le quote di ammortamento relative a costi sostenuti in periodi precedenti.

Esito dell’interpello

La risposta è resa dalla Direzione centrale ai sensi dell’articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209, a seguito dell’istanza presentata tramite la Direzione Regionale competente.