Circolare n. 8 del 13/03/2009

Profili interpretativi emersi in occasione di incontri con la stampa specializzata

La circolare raccoglie una serie di risposte interpretative dell’Agenzia delle entrate su norme recenti, con l’obiettivo di chiarire ambiti applicativi, decorrenze, condizioni di accesso e ricadute operative per contribuenti, professionisti e intermediari. I temi affrontati spaziano dall’IRPEF all’IVA, dalla rivalutazione dei beni alle operazioni straordinarie, fino all’IRAP, alle sanzioni per indebite compensazioni, ai fondi immobiliari e al monitoraggio dei crediti d’imposta.

IRPEF

Plusvalenze su partecipazioni in start up

L’esenzione delle plusvalenze previste dall’articolo 3 del decreto legge n. 112 del 2008 si applica solo alle cessioni effettuate a decorrere dal 25 giugno 2008, data di entrata in vigore del decreto. Non rileva, quindi, il solo momento dell’incasso del corrispettivo se la cessione è avvenuta prima di tale data.

Dividendi e presunzione di utilizzo degli utili

In materia di distribuzione di utili, la circolare coordina il decreto ministeriale 2 aprile 2008 con l’articolo 47 del TUIR. Si precisa che, quando vi sia una vera e propria distribuzione, si presumono prioritariamente distribuiti l’utile d’esercizio e le riserve diverse da quelle di capitale, nei limiti in cui non siano in sospensione di imposta. La società emittente deve informare azionisti e intermediari sulla natura delle riserve distribuite e sul relativo regime fiscale. La presunzione non opera per le riserve in sospensione d’imposta. Quando invece le riserve di utili sono utilizzate per finalità diverse dalla distribuzione, come la copertura perdite, la presunzione non si applica e possono considerarsi utilizzate prioritariamente le riserve formate con utili prodotti dopo l’esercizio in corso al 31 dicembre 2007.

Cessione della clientela nello studio professionale

Per i compensi derivanti dalla cessione della clientela o di altri elementi immateriali riferibili all’attività professionale, l’articolo 54, comma 1-quater, del TUIR impone la tassazione dei corrispettivi percepiti dal 4 luglio 2006. Tuttavia, nel caso descritto di conferimento della clientela in un’associazione professionale senza alcun corrispettivo, né in denaro né in natura, non sussiste materia imponibile e, di riflesso, non vi è alcun costo deducibile per l’associazione.

Detrazioni per carichi di famiglia di soggetti extracomunitari

Per i cittadini extracomunitari fiscalmente residenti in Italia, le detrazioni per familiari a carico richiedono la documentazione prevista dalla legge finanziaria 2007. Per i figli residenti in Italia è sufficiente lo stato di famiglia rilasciato dal Comune. Per il coniuge residente in Italia, la detrazione è riconoscibile con il certificato di stato di famiglia, a condizione che il matrimonio sia stato riconosciuto e trascritto nello stato civile italiano del lavoratore richiedente. Se il coniuge non è residente in Italia, occorre la documentazione formata secondo le modalità dell’articolo 1, comma 1325, della legge finanziaria 2007.

Rivalutazione dei beni

Natura e ambito soggettivo

La rivalutazione disciplinata dall’articolo 15 del decreto legge n. 185 del 2008 può produrre effetti fiscali solo se il maggior valore è assoggettato a imposta sostitutiva. In assenza del versamento, la rivalutazione rimane puramente civilistica e non assume rilevanza fiscale, neppure ai fini IRAP. Possono avvalersene anche le imprese individuali e le società di persone in contabilità semplificata.

Decorrenza dei benefici fiscali

I benefici fiscali della rivalutazione, compreso il riconoscimento delle maggiori quote di ammortamento e del plafond per le spese di manutenzione, decorrono dal quinto esercizio successivo a quello di esecuzione della rivalutazione. Per i contribuenti con anno solare, il riferimento è l’esercizio che inizia il 1° gennaio 2013.

Leasing e beni merce

I beni in leasing sono rivalutabili solo dall’utilizzatore che abbia esercitato il riscatto entro l’esercizio in corso al 31 dicembre 2007, poiché solo i beni in proprietà possono essere rivalutati. Se, nel periodo di sospensione, interviene un’operazione di lease-back, si applica la regola generale del realizzo e trova applicazione il meccanismo del credito d’imposta pari all’imposta sostitutiva riferibile ai beni ceduti. Quanto ai beni iscritti tra i beni merce al 31 dicembre 2007, la rivalutazione è possibile solo se essi risultano immobilizzazioni sia nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2007 sia in quello successivo.

Riallineamento a seguito di operazioni straordinarie

Decorrenza del riconoscimento fiscale

L’articolo 15, comma 10, del decreto legge n. 185 del 2008 consente l’affrancamento dei maggiori valori di avviamento, marchi e altre attività immateriali mediante imposta sostitutiva del 16%. I maggiori valori si considerano fiscalmente riconosciuti dall’inizio del periodo d’imposta in cui l’imposta sostitutiva è versata. Per un contribuente con esercizio coincidente con l’anno solare che abbia partecipato a un’operazione straordinaria nel 2008, il versamento entro il 30 giugno 2009 consente il riconoscimento a decorrere dal 1° gennaio 2009.

Ammortamento di marchi e avviamento

L’affrancamento consente di ridurre il periodo di ammortamento da 18 a 9 quote, ma solo con riferimento al maggior valore affrancato. Se il bene aveva già un valore fiscale preesistente, su tale quota continua ad applicarsi il regime ordinario di ammortamento in 18 quote.

Compendi aziendali e non singoli beni

L’affrancamento del disavanzo è possibile solo se, nell’operazione straordinaria, vengono trasferiti compendi aziendali e non singoli beni. La condizione va verificata in concreto secondo la struttura degli elementi patrimoniali trasferiti: solo se il complesso sarebbe qualificabile come azienda ai fini del conferimento, può operare anche il regime dell’affrancamento in fusione o scissione.

Realizzo dei beni affrancati e periodo di sorveglianza

Non costituiscono realizzo, ai fini della decadenza dal regime, i trasferimenti derivanti da operazioni neutrali come fusione, scissione e conferimento d’azienda. In tali casi, il periodo di sorveglianza si trasferisce alla società avente causa. Nel conferimento di azienda, l’opzione per l’imposta sostitutiva resta però in capo alla società conferente, che conserva gli obblighi di versamento e il diritto allo scomputo dell’imposta se i beni sono realizzati dalla conferitaria prima della scadenza del periodo di sorveglianza.

Riallineamento di altre attività con aliquota ordinaria

Il comma 11 consente di riallineare anche attività diverse da quelle indicate nel comma 10, assoggettandole a tassazione ordinaria con eventuali maggiorazioni di IRPEF, IRES e IRAP, separatamente dall’imponibile complessivo e con versamento in unica soluzione. Per i crediti, l’imposta sostitutiva è del 20%. La norma è descritta come utile anche per evitare gli oneri di gestione contabile dei valori disallineati.

Reddito d’impresa

Nozione di beni nuovi

Ai fini della deduzione degli ammortamenti anticipati prevista dalla legge finanziaria 2008, il requisito della novità si intende soddisfatto se il bene non è mai stato utilizzato da alcun soggetto. La novità sussiste anche quando il bene è acquistato da soggetti diversi dal produttore o rivenditore, purché non sia mai stato usato. Il requisito ricorre anche per i beni complessi autoprodotti, pure se realizzati con l’impiego di un bene usato, a condizione che il costo del bene usato non sia rilevante rispetto al costo complessivo di produzione.

Accordi di ristrutturazione dei debiti

L’omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti ex articolo 182-bis della legge fallimentare non comporta, ai fini dell’articolo 101, comma 5, del TUIR, l’assoggettamento del debitore a procedura concorsuale. Di conseguenza, le perdite su crediti maturate dopo l’omologazione non beneficiano della deducibilità immediata prevista per le procedure concorsuali tipiche.

Consolidato fiscale nazionale

Se la modifica della data di chiusura dell’esercizio sociale riguarda tutti i soggetti del consolidato, il regime non si interrompe, purché restino rispettati gli altri requisiti di validità dell’opzione. Il consolidato può quindi proseguire anche se gli esercizi sociali vengono riallineati all’anno solare. Non si pongono problemi di riportabilità delle perdite del primo triennio, poiché la fiscal unit continua. La variazione delle date dovrà comunque risultare dalla comunicazione di rinnovo dell’opzione.

Interessi impliciti nei canoni di leasing

La quota di interessi impliciti nei canoni di leasing, ai fini dell’articolo 96 del TUIR, va determinata sulla base del contratto. Per i soggetti non IAS/IFRS si continua però a fare riferimento, ai fini IRAP, al criterio forfetario del DM 24 aprile 1998; per gli IAS/IFRS adopter vale la quota di interessi imputata a conto economico secondo lo IAS 17.

Novità IRAP

Deduzione del 10% dell’IRAP

La deduzione del 10% dell’IRAP è calcolata sull’imposta complessivamente dovuta e versata nel periodo d’imposta, senza necessità di distinguere la quota riferibile agli interessi passivi da quella riferibile al personale dipendente. La deduzione spetta a condizione che nella base imponibile IRAP siano confluiti costi del personale o interessi passivi.

Trasparenza e consolidato

Per le società trasparenti, la deduzione è operata dalla società stessa ai fini della determinazione del reddito imponibile e si riflette sui soci. Per i periodi anteriori al 2008, la società ridetermina il proprio reddito e comunica ai soci le quote di spettanza, affinché questi possano eventualmente chiedere rimborso. Nel consolidato fiscale, per le annualità pregresse, la legittimazione al rimborso spetta alla singola società per gli esercizi anteriori all’avvio del consolidato, mentre per gli esercizi del consolidato spetta al consolidante. Dal periodo in corso al 31 dicembre 2008, la deduzione è calcolata individualmente e poi sommata in capo al consolidante.

Base imponibile per i soggetti ex articolo 5-bis

Per i contribuenti che determinano la base IRAP secondo l’articolo 5-bis del decreto IRAP, i costi per servizi sono deducibili se riconducibili alle prestazioni di servizi individuate dalla disciplina fiscale, a prescindere dalla classificazione civilistica. Restano però indeducibili le voci che l’articolo 5-bis esclude espressamente, come spese per il personale, quota interessi dei leasing, perdite su crediti e ICI, oltre agli oneri per interessi passivi.

IVA

Cessione di contratto di leasing di autovettura

La cessione onerosa di un contratto di leasing di autovettura è trattata, ai fini IVA, come una cessione di beni: la base imponibile è ridotta al 40% e il cessionario può detrarre solo il 40% dell’IVA addebitata dal cedente, nonché di quella relativa ai canoni successivi.

Cessioni di autovetture usate

Per le cessioni di autovetture usate acquistate con IVA detratta al 40%, la base imponibile è determinata applicando al corrispettivo la percentuale di detraibilità. La disciplina del margine, in questo contesto, si considera superata dalle nuove regole sulla detraibilità parziale e sulla base imponibile ridotta.

Responsabilità solidale negli immobili

La responsabilità solidale dell’acquirente di un immobile, introdotta dalla finanziaria 2008, opera solo se esiste una divergenza tra il corrispettivo effettivo e quello indicato nell’atto e nella fattura. Non si applica, invece, alle ipotesi in cui la maggiore imposta derivi da un accertamento basato sul valore normale, poiché la norma è eccezionale e non può essere estesa oltre i casi espressamente previsti.

Interventi di recupero edilizio

Le cessioni di fabbricati abitativi effettuate dalle imprese che hanno realizzato interventi di restauro, risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia o urbanistica sono imponibili IVA se avvengono entro quattro anni dalla data di ultimazione dei lavori. Non è necessario che l’immobile versi in stato di degrado: la disciplina può applicarsi anche a interventi di cambio di destinazione d’uso. L’agevolazione del 10% per la cessione di fabbricati recuperati richiede però che i lavori siano stati effettivamente ultimati; la sola inizio dei lavori non basta.

Rimborso IVA per beni ammortizzabili

Nel calcolo dell’IVA rimborsabile per l’acquisto di fabbricati, occorre scorporare la quota riferibile al terreno e alle pertinenze, in quanto non ammortizzabile.

Esigibilità per cassa e pagamenti frazionati

Per i soggetti che applicano l’esigibilità differita, il pagamento anche parziale determina l’esigibilità pro-quota dell’imposta e la relativa IVA va liquidata nel periodo in cui il pagamento avviene. Il cessionario o committente può detrarre solo la quota effettivamente pagata.

Esigibilità dell’imposta per cassa nei confronti di enti non commerciali

La disciplina si applica anche alle operazioni rese nei confronti di enti non commerciali che agiscono nell’esercizio di impresa, arte o professione, anche se i beni o servizi sono destinati promiscuamente all’attività commerciale e a quella istituzionale.

IVA erroneamente addebitata

L’IVA addebitata su operazioni non imponibili può essere detratta se il cedente l’ha applicata per mancata ricezione della dichiarazione d’intento o in ipotesi analoghe previste dalla norma. Anche l’IVA erroneamente applicata a servizi relativi a beni custoditi in deposito IVA è detraibile, fermo restando il particolare coordinamento con il momento dell’estrazione. Diversamente, se l’IVA è stata addebitata su operazioni esenti o non soggette, il cessionario non può detrarla.

Indebite compensazioni

Sanzioni per crediti inesistenti o eccedenti i limiti

La sanzione dal 100% al 200% si applica solo all’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti. Se il credito esiste ma è compensato oltre il limite massimo di legge, si applica la sanzione del 30% per omesso versamento. La stessa conclusione vale per i crediti da quadro RU compensati oltre il relativo tetto di 250.000 euro.

Decorrenza della disciplina

Le nuove sanzioni si applicano solo alle violazioni commesse dal 29 novembre 2008, in ossequio al principio di irretroattività. Per i crediti inesistenti utilizzati in compensazione per importi superiori a 50.000 euro annui, la sanzione massima del 200% si applica alle violazioni commesse dall’11 febbraio 2009.

Accertamento e adesione

Residenze fittizie e iscrizione AIRE

L’attività dei Comuni nella verifica della cessazione della residenza in Italia dei soggetti iscritti all’AIRE si fonda sulla sola richiesta di iscrizione e non richiede una specifica qualificazione della posizione soggettiva come "segnalazione qualificata". La collaborazione locale opera quindi in modo automatico al ricorrere della domanda di iscrizione all’AIRE.

Adesione ai processi verbali di constatazione

L’adesione ai verbali di constatazione è ammessa solo quando il verbale consente l’emissione di accertamenti parziali ai sensi dell’articolo 41-bis del d.P.R. 600/1973 e dell’articolo 54, quarto comma, del d.P.R. 633/1972. Restano escluse le violazioni formali, quelle relative ad imposte diverse da quelle richiamate dalla norma e tutti gli elementi del verbale che non costituiscono ancora specifica constatazione di violazioni.

Rateazione delle somme da controllo automatico e formale

Le somme dovute a seguito di controllo automatico o formale della dichiarazione possono essere rateizzate ai sensi dell’articolo 3-bis del d.lgs. 462/1997. Sono previste fino a sei rate trimestrali per debiti tra 2.000 e 5.000 euro e fino a venti rate per importi superiori, con interessi del 3,5% annuo sulle rate successive alla prima. La prima rata va pagata entro trenta giorni dalla comunicazione; per importi oltre 50.000 euro sono previste garanzie. La decorrenza della rateazione è differenziata in base al tipo di controllo e al periodo d’imposta di riferimento.

Fondi immobiliari

Imposta patrimoniale dell’1% e calcolo della media

Per stabilire se un fondo sia familiare o a ristretta base partecipativa, la SGR deve calcolare la media annua del patrimonio netto, il numero medio delle quote e il valore medio unitario delle quote. Per i partecipanti presenti solo in uno dei due prospetti annuali si considera la situazione esistente alla data del prospetto, senza effettuare la media. Il peso partecipativo va poi riproporzionato a 100. Nel caso illustrato, il fondo è soggetto all’imposta patrimoniale dell’1% perché oltre i due terzi delle quote sono detenuti da soggetti legati da parentela o affinità.

Plusvalenze sulla cessione delle quote

Per l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 20% sulle plusvalenze derivanti dalla cessione di quote di fondi familiari o a ristretta base partecipativa, la verifica dei requisiti può avvenire con certezza solo a fine periodo d’imposta. Tuttavia, se alla data della cessione, sulla base delle informazioni della SGR, il fondo presenta già con ragionevole certezza i requisiti richiesti, si applica il 20%; in mancanza, si applica il 12,50%, salvo integrazione in dichiarazione se a fine anno il fondo risulta qualificato in tali categorie.

Altri quesiti

Registrazione degli atti di cessione di quote di S.r.l.

Per gli atti di trasferimento di quote di S.r.l. sottoscritti digitalmente, la circolare conferma che la registrazione richiede la presentazione del modello di registrazione con allegato il supporto informatico contenente l’atto firmato digitalmente e un esemplare cartaceo. Non è quindi sufficiente il solo supporto informatico, poiché il TUR richiede la presentazione di due originali o di un originale e una fotocopia per gli atti diversi da quelli presentati da pubblici ufficiali.

Monitoraggio dei crediti d’imposta

L’articolo 29 del decreto legge n. 185 del 2008 estende il meccanismo di monitoraggio a tutti i crediti d’imposta vigenti al 29 novembre 2008. L’accesso ai crediti è subordinato ai limiti delle risorse stanziate e, per ciascun credito, saranno emanati uno o più decreti ministeriali che stabiliranno la data di decorrenza delle limitazioni e le modalità di controllo dei flussi finanziari. In assenza dei decreti attuativi, non si producono adempimenti operativi immediati, ma la disciplina si applica comunque nei limiti degli stanziamenti previsti dalle norme istitutive.