Circolare n. 11 del 19/03/2009

Rivalutazione dei beni immobili relativi all’impresa ex art. 15 DL 185/2008

La circolare disciplina la rivalutazione dei beni immobili d’impresa prevista dall’art. 15, commi 16-23, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, come convertito. L’intervento riguarda i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali e chiarisce anche la possibilità di affrancamento del saldo attivo di rivalutazione. La materia viene coordinata con la normativa previgente sulla rivalutazione dei beni d’impresa e con i relativi decreti attuativi.

Ambito oggettivo

La rivalutazione può riguardare i beni immobili risultanti dal bilancio relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007, con esclusione delle aree fabbricabili e degli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa. La circolare precisa che sono escluse tutte le aree fabbricabili, non soltanto quelle riferite all’attività di produzione o scambio.

Sono inoltre rivalutabili:

• i beni completamente ammortizzati;
• le immobilizzazioni in corso iscritte nell’attivo dello stato patrimoniale.

È necessario che i beni oggetto di rivalutazione risultino iscritti sia nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2007 sia nel bilancio dell’esercizio successivo in cui la rivalutazione viene effettuata.

Per i beni detenuti in leasing, la rivalutazione è possibile per l’utilizzatore solo se il diritto di riscatto è stato esercitato entro l’esercizio in corso al 31 dicembre 2007. Per il concedente, invece, i beni concessi in locazione finanziaria sono qualificati come immobilizzazioni finanziarie e non possono essere rivalutati.

Ambito soggettivo

Possono effettuare la rivalutazione i soggetti titolari di reddito d’impresa, tra cui:

• società di capitali residenti;
• società cooperative e di mutua assicurazione residenti;
• società europee e società cooperative europee residenti;
• imprenditori individuali, per i beni relativi all’attività commerciale;
• società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate;
• aziende speciali;
• enti pubblici e privati diversi dalle società, e trust, se hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
• enti pubblici e privati diversi dalle società, e trust, per i beni relativi all’attività commerciale esercitata;
• società ed enti non residenti, anche trust, nonché persone fisiche non residenti, per i beni dell’eventuale stabile organizzazione in Italia.

La circolare include anche le imprese individuali e le società di persone in contabilità semplificata, richiamando la disciplina della legge n. 342 del 2000. Per tali soggetti, in assenza di un bilancio formale, è richiesto un apposito prospetto bollato e vidimato con indicazione dei costi di acquisto e della rivalutazione effettuata.

Sono comprese anche le società cooperative a mutualità prevalente. In caso di affitto o usufrutto d’azienda, la rivalutazione compete, in via ordinaria, all’affittuario o usufruttuario che deduce gli ammortamenti; se il contratto deroga all’art. 2561 c.c. attribuendo gli ammortamenti al concedente, la rivalutazione spetta a quest’ultimo.

Per i diritti di superficie, la facoltà di rivalutare spetta al titolare del diritto reale, se il bene è comunque relativo all’impresa.

In caso di conferimento in neutralità fiscale, fusione o scissione realizzati nel 2008, la continuità del possesso consente al conferitario, alla incorporante, alla risultante dalla fusione o alla beneficiaria di rivalutare i beni se essi risultavano iscritti nel bilancio del conferente, dell’incorporata o della scissa al 31 dicembre 2007.

Termini e bilancio di esecuzione

La rivalutazione va eseguita nel bilancio o rendiconto dell’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, purché il termine di approvazione scada successivamente al 29 novembre 2008, data di entrata in vigore del decreto-legge. Per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, l’adeguamento confluisce quindi nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2008.

Modalità di rivalutazione e limiti

La circolare richiama i criteri della legge n. 342 del 2000 e del d.m. n. 162 del 2001. La rivalutazione può avvenire con tre modalità:

• rivalutazione del costo storico e del fondo ammortamento, mantenendo invariata la durata del processo di ammortamento;
• rivalutazione del solo costo storico, con possibile allungamento del periodo di ammortamento o aumento del coefficiente;
• riduzione del fondo di ammortamento, con allungamento del periodo di ammortamento.

Qualunque sia il metodo adottato, il valore rivalutato non può superare il valore economico del bene, che può essere determinato in base al valore corrente di mercato o al valore interno, tenendo conto della consistenza, della capacità produttiva e dell’effettiva possibilità economica di utilizzazione.

La rivalutazione deve essere effettuata con criterio uniforme per tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea. Tuttavia, all’interno della medesima categoria è possibile usare metodi tecnici differenti per i singoli beni, purché il criterio di valutazione sia unitario. È ammessa anche una rivalutazione intermedia tra valore di libro e valore economico, purché uniforme per tutti i beni della categoria.

Gli amministratori e i sindaci devono indicare nelle rispettive relazioni i criteri adottati e attestare che il valore iscritto non eccede quello attribuibile ai beni. Gli amministratori devono inoltre annotare la rivalutazione nell’inventario e nella nota integrativa, indicando anche il costo originario e le eventuali precedenti rivalutazioni.

Categorie omogenee

Ai fini dell’operazione, gli immobili si distinguono in due categorie omogenee:

• immobili ammortizzabili, comprendenti i fabbricati strumentali per natura e per destinazione;
• immobili non ammortizzabili, comprendenti le aree non fabbricabili e gli immobili patrimonio.

Le aree fabbricabili e gli immobili-merce sono esclusi dalla rivalutazione. Inoltre, per i fabbricati strumentali occorre scorporare il valore del terreno e delle pertinenze, che devono essere ricondotti alla categoria degli immobili non ammortizzabili.

La mancata rivalutazione di tutti i beni appartenenti alla medesima categoria comporta la perdita degli effetti fiscali della rivalutazione per l’intera categoria. La circolare precisa però che il contribuente può evitare tale caducazione, anche in sede di accertamento, versando l’imposta sostitutiva non corrisposta, con sanzioni e interessi; ciò non consente, comunque, di riconoscere fiscalmente il maggior valore dei beni esclusi.

Saldo attivo di rivalutazione

Il saldo attivo risultante dalla rivalutazione deve essere imputato a capitale oppure accantonato in una speciale riserva, con divieto di diversa utilizzazione.

Se la rivalutazione ha solo efficacia civilistica, il saldo non costituisce riserva in sospensione d’imposta; tuttavia, resta soggetto alla disciplina civilistica della riserva di rivalutazione, compresi i limiti di utilizzo e distribuzione. In tal caso, ai fini fiscali, la riserva è trattata come riserva di utili e la sua distribuzione è tassata.

Se invece la rivalutazione è fiscalmente rilevante, il saldo attivo costituisce riserva in sospensione d’imposta e risulta iscritto al netto dell’imposta sostitutiva. Per i soggetti in contabilità semplificata, in assenza di bilancio formale, la disciplina della tassazione del saldo in caso di distribuzione non opera nei termini ordinari richiamati dalla legge n. 342 del 2000.

Effetti fiscali della rivalutazione

Il maggior valore attribuito ai beni può essere riconosciuto fiscalmente solo mediante pagamento dell’imposta sostitutiva dell’IRPEF, IRES, IRAP e addizionali. La circolare evidenzia che la rivalutazione può essere effettuata anche senza effetti fiscali, con sola rilevanza contabile.

Il riconoscimento fiscale decorre dal quinto esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita. Per i contribuenti con esercizio coincidente con l’anno solare, i maggiori valori diventano quindi rilevanti dal 1° gennaio 2013. Prima di tale momento, gli ammortamenti maggiori contabilizzati rispetto a quelli fiscalmente deducibili devono essere ripresi a tassazione.

Lo stesso differimento vale ai fini IRAP, nonostante il principio di derivazione dal conto economico.

La rivalutazione incide anche sulla determinazione delle perdite fiscalmente riportabili nelle fusioni e nelle scissioni, a partire dalla data di approvazione del bilancio in cui la rivalutazione è stata eseguita.

Società non operative e realizzo dei beni

Per le società non operative, gli immobili devono essere considerati fino al 2012 al coefficiente del 6% sul valore non rivalutato. Dal periodo d’imposta 2013 e per i due successivi si applica il coefficiente agevolato del 4% sul valore fiscalmente rilevante; dal periodo d’imposta 2016 torna il coefficiente del 6% sul valore fiscalmente rilevante. Analoghi criteri valgono per la percentuale di redditività del 3% o 4,75% ai fini del reddito minimo presunto.

In caso di cessione a titolo oneroso, assegnazione ai soci, destinazione a finalità estranee all’impresa o consumo personale/familiare dell’imprenditore, se l’operazione avviene prima dell’inizio del sesto esercizio successivo, la plusvalenza o minusvalenza si determina assumendo il costo originario ante rivalutazione. Il realizzo del bene nel periodo di sospensione fa venir meno gli effetti fiscali della rivalutazione e attribuisce al cedente un credito d’imposta pari all’imposta sostitutiva riferibile al bene ceduto.

La circolare disciplina anche il caso del conferimento d’azienda contenente beni rivalutati in neutralità: il disallineamento si trasferisce al conferitario e la disciplina del realizzo nel periodo di sospensione si applica in capo a quest’ultimo, mentre il conferente conserva il credito d’imposta e la gestione della riserva nei limiti indicati.

Per il lease-back effettuato nel periodo di sospensione, l’operazione è considerata realizzativa e si applica la regola generale del costo ante rivalutazione, con riconoscimento del credito d’imposta al cedente.

Imposta sostitutiva: misura, versamento e perfezionamento

L’imposta sostitutiva dovuta sui maggiori valori iscritti in bilancio è pari al 3% per gli immobili ammortizzabili e all’1,5% per gli immobili non ammortizzabili. Essa si computa in diminuzione del saldo attivo di rivalutazione.

Il versamento può avvenire:

• in unica soluzione, entro il termine per il versamento del saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta in cui la rivalutazione è eseguita;
• in tre rate, con la prima entro lo stesso termine e le successive entro i termini di saldo delle imposte sui redditi dei periodi d’imposta successivi, con interessi legali del 3% annuo da versare contestualmente a ciascuna rata.

Per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, il pagamento in unica soluzione va effettuato entro il 16 giugno 2009, con possibilità di differimento al trentesimo giorno successivo applicando la maggiorazione dello 0,40% prevista dal DPR n. 435 del 2001. È ammessa la compensazione ai sensi del d.lgs. n. 241/1997.

L’opzione per la rivalutazione si considera perfezionata con l’indicazione in dichiarazione dei redditi dei maggiori valori e della relativa imposta sostitutiva; l’omesso, insufficiente o tardivo versamento non impedisce il perfezionamento, ma l’imposta non pagata viene iscritta a ruolo, restando ferma la possibilità di ravvedimento operoso.

Affrancamento del saldo attivo

Il saldo attivo di rivalutazione può essere affrancato mediante imposta sostitutiva del 10%, ma solo se la rivalutazione ha avuto rilevanza fiscale tramite l’imposta sostitutiva sui maggiori valori. Se la rivalutazione è stata solo civilistica, non si applica l’istituto dell’affrancamento.

Il saldo da affrancare va considerato al lordo dell’imposta sostitutiva già versata per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori. L’affrancamento rende la riserva liberamente distribuibile e fa venir meno il regime di sospensione d’imposta, ma non anticipa il riconoscimento fiscale dei maggiori valori sui beni, che resta differito al quinto esercizio successivo o, in caso di realizzo, al sesto.

La circolare richiama inoltre l’applicazione delle disposizioni della legge finanziaria 2005 in materia di affrancamento di riserve e fondi in sospensione d’imposta, con effetto di libera distribuibilità della riserva affrancata, tassazione dei dividendi in capo ai soci secondo le regole ordinarie e indeducibilità dell’imposta sostitutiva pagata per l’affrancamento.