Sentenza del 07/11/2023 n. 30965 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Unicredit aveva chiesto il rimborso della maggior IRES versata per il 2007 sui redditi imputati per trasparenza di controllate/collegate residenti in Stati a fiscalità privilegiata: la banca contestava l'applicazione dell'aliquota ordinaria del 33% e richiedeva invece l'applicazione dell'aliquota minima del 27% (ossia il rimborso del differenziale 33%-27%), ritenendo che, avendo la controllante un reddito complessivo negativo, l'aliquota media sarebbe risultata nulla e pertanto dovesse applicarsi la soglia minima prevista dall'art. 167 TUIR.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il ricorso. Ha ritenuto infondato il motivo principale: la disciplina CFC (art. 167 TUIR) impone che i redditi di controllate estere vengano tassati separatamente con l'aliquota media applicata sul reddito complessivo del soggetto residente; tuttavia, se il soggetto residente non ha imponibile proprio (è in perdita) non esiste un'aliquota media applicabile e quindi non opera la tutela costituita dalla soglia minima del 27%, per cui si applica l'aliquota ordinaria (33% nella fattispecie). È stata altresì respinta la censura di incostituzionalità per violazione degli artt. 3 e 53 Cost.. La ricorrente è stata condannata al pagamento delle spese di lite e ad ulteriori oneri processuali indicati in sentenza (compreso l'eventuale contributo unificato).

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 77

  stabiliva l'aliquota IRES del 33 per cento

  fissa l'aliquota ordinaria applicabile ai redditi d'impresa; in assenza di aliquota media del soggetto residente, è questa l'aliquota da applicare ai redditi CFC imputati

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 167

  i redditi delle imprese estere controllate imputati per trasparenza sono assoggettati a tassazione separata con l'aliquota media applicata sul reddito complessivo del soggetto residente e, comunque, non inferiore al 27 per cento

  la norma è una regola antielusiva (CFC rule): prevede tassazione separata usando l'aliquota media del soggetto residente se questa esiste; la soglia minima del 27% opera solo se esiste una aliquota media calcolabile

• art. 360 c.p.c.

  norma processuale richiamata nel motivo di ricorso per vizio di legge nella decisione impugnata

• D.Lgs. n. 466/1997, art. 1

  riferimento storico al regime della dual income tax (DIT) cui era collegata la funzione della soglia minima del 27%

• L. n. 208/2015, art. 1, comma 142

  ha modificato la formulazione dell'art. 167 sostituendo la dicitura 'non inferiore al 27 per cento' con 'non inferiore all'aliquota ordinaria', evidenziando l'evoluzione normativa

• Costituzione, artt. 3 e 53

  richiamati nella censura di incostituzionalità; la Corte ha ritenuto compatibile la disciplina con i principi di uguaglianza e capacità contributiva in ragione della funzione antielusiva e della tassazione separata dei redditi CFC

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater (come modificato dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17)

  norma richiamata in merito all'obbligo processuale relativo al contributo unificato accessorio

• Cass. sent. 28/02/2017, n. 5154

  giurisprudenza richiamata a sostegno dell'interpretazione secondo cui la soglia minima del 27% è residuo della DIT e va intesa come tutela applicabile solo quando esista una aliquota media

Massime di principio

• La disciplina CFC (art. 167 TUIR) è una regola antielusiva: i redditi delle controllate estere vengono imputati e tassati separatamente in capo alla controllante domestica secondo la sua aliquota media, ma solo se questa è effettivamente calcolabile.
• Se la controllante residente è in perdita o non ha imponibile proprio (quindi non ha una 'aliquota media'), non opera la 'soglia minima' del 27% e si applica l'aliquota ordinaria prevista per le società (33% nella formulazione vigente ratione temporis).
• La soglia minima del 27% va interpretata come clausola di salvaguardia applicabile quando l'aliquota media esistente risulti inferiore a tale soglia, non come diritto del contribuente in presenza di un'aliquota media inesistente.
• La norma ha finalità di contrasto all'elusione e mira a evitare che redditi prodotti in paesi a fiscalità privilegiata sfuggano alla tassazione nazionale: tale finalità giustifica l'applicazione dell'aliquota ordinaria in caso di assenza di base imponibile locale.
• Dal punto di vista pratico, per ottenere benefici di minore imposizione sui redditi CFC occorre che il soggetto residente abbia un'imponibile positivo che determini un'aliquota media effettiva; in assenza di ciò le richieste di rimborso sulla base della soglia minima sono destinate a essere respinte.
• Occorre considerare le modifiche normative successive (es. L. 208/2015) che hanno mutato la formulazione della tutela minima: verificare sempre il testo applicabile ratione temporis per la fattispecie contestata.