Cassazione Civile, Ordinanza n. 04279/2023 del 10/02/2023

Esito

La controversia

L'Ufficio aveva notificato a un contribuente, quale titolare di una ditta individuale, avvisi di accertamento per IRAP, IVA e sanzioni relativi agli anni 2003-2006, contestando costi dedotti per operazioni oggettivamente inesistenti. La CTP aveva accolto solo in parte il ricorso, mentre la CTR aveva accolto l'appello principale dell'Agenzia e rigettato l'appello incidentale del contribuente, ritenendo che le forniture fatturate da un presunto fornitore fossero in realtà oggettivamente inesistenti o comunque sovrafatturate, valorizzando l'assenza di struttura operativa della fornitrice, le dichiarazioni del presunto fornitore, la mancanza di tracciabilità degli acquisti a monte e l'assenza di prova documentale dei rapporti. Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione con 13 motivi, deducendo: motivazione apparente e illogica sulla qualificazione delle operazioni; difetto di motivazione sugli elementi probatori; violazione delle norme sull'accertamento e sull'onere della prova e sui requisiti delle presunzioni; omesso esame di fatti decisivi; violazione delle regole sulle prove e sul valore delle dichiarazioni di terzi; irrilevanza della sentenza penale assolutoria e della CTU svolta in sede penale; mancata considerazione della perizia di parte e della non contestazione; erronea applicazione dell'art. 109 TUIR sulla deducibilità dei costi; violazione del divieto di bis in idem per le sanzioni; e mancata riduzione delle sanzioni in applicazione dello ius superveniens del d.lgs. 158/2015. Con memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c. ha inoltre dedotto il giudicato esterno formatosi su successive sentenze della CTR, una delle quali riferita all'annualità 2006. La Corte ha ritenuto che il giudicato esterno fosse opponibile solo per il 2006, perché relativo alla stessa annualità e a un fatto non mutevole, ma non per le annualità 2003-2005, in quanto l'accertamento sulla capacità operativa del fornitore era un presupposto di fatto variabile nel tempo. Ha quindi esaminato i motivi e li ha ritenuti per lo più infondati o inammissibili, salvo il motivo aggiunto relativo al 2006.

La decisione

La Corte ha accolto il solo motivo aggiunto relativo al giudicato esterno concernente l'annualità 2006, ha cassato la sentenza impugnata limitatamente a tale annualità e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso nel merito accogliendo l'originario ricorso del contribuente limitatamente al periodo d'imposta 2006. Per il resto ha rigettato o dichiarato inammissibili gli altri motivi, confermando la sostanziale legittimità delle riprese per gli anni 2003-2005. Il giudizio di legittimità si è quindi concluso con accoglimento parziale del ricorso e decisione di merito solo sul 2006.

Norme richiamate

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ.

  La produzione di documenti e la deduzione del giudicato esterno successivo alla proposizione del ricorso sono ammissibili in questa fase mediante memoria.

• art. 372 c.p.c.

  la cui produzione in questa sede non è, dunque, impedita dalla preclusione posta dall’art.372 cod. proc. civ.

  Non osta alla produzione in cassazione di sentenze passate in giudicato formatesi dopo l'introduzione del giudizio di legittimità.

• art. 2909 c.c.

  violazione dell’art. 2909 c.c.

  Il giudicato esterno può spiegare efficacia vincolante solo se riferito a elementi della fattispecie tendenzialmente permanenti e tra le stesse parti.

• art. 132, comma 1, n. 4 c.p.c.

  nullità della sentenza impugnata per violazione del n. 4 dell’art. 132, comma primo c.p.c.

  La motivazione è solo apparente quando non consente di comprendere la ratio della decisione; nel caso concreto la motivazione è stata ritenuta invece sufficiente.

• art. 36 d.lgs. 546/1992

  violazione dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546

  La CTR deve esporre una motivazione intelligibile; la Corte ha escluso la nullità perché la motivazione sul carattere oggettivamente inesistente delle operazioni era chiara.

• art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  omesso esame di un fatto decisivo e oggetto di discussione fra le parti

  Il vizio non è configurabile quando la censura mira a una nuova valutazione del materiale istruttorio o non si confronta con tutte le rationes decidendi.

• art. 41-bis d.P.R. 600/1973

  violazione e falsa applicazione degli art. 41-bis del d.P.R. n. 600

  L'accertamento parziale non è un metodo autonomo ma una modalità procedurale soggetta alle regole ordinarie dell'accertamento.

• art. 54 d.P.R. 633/1972

  violazione e falsa applicazione degli art. 41-bis del d.P.R. n. 600 e 54 del d.P.R. n. 633

  La prova dell'inesistenza delle operazioni può essere fornita anche per presunzioni nel procedimento di accertamento IVA.

• art. 2697 c.c.

  violazione e falsa applicazione degli art. 2697 e 2729 c.c.

  L'Ufficio deve provare, anche per presunzioni, l'oggettiva inesistenza delle operazioni; una volta raggiunta tale prova, spetta al contribuente dimostrarne l'effettività.

• art. 2729 c.c.

  violazione e falsa applicazione degli art. 2697 e 2729 c.c.

  Le presunzioni devono essere gravi, precise e concordanti; la censura in cassazione è ammissibile solo se si denuncia la violazione di tali criteri, non se si propone una diversa lettura dei fatti.

• art. 115 c.p.c.

  violazione dell’art. 115 c.p.c.

  Le prove devono essere valutate dal giudice di merito; non è consentito in cassazione sostituire una diversa lettura del materiale probatorio.

• art. 116 c.p.c.

  violazione degli art. 115 e 116 c.p.c.

  La valutazione delle prove, incluse le presunzioni, appartiene al giudice di merito ed è insindacabile in cassazione se non nei ristretti limiti del vizio motivazionale.

• art. 20 d.lgs. 74/2000

  violazione e falsa applicazione degli art. 20 e 21 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  La sentenza penale assolutoria non spiega automaticamente efficacia vincolante nel giudizio tributario, che deve verificare l'identità del fatto rilevante nei due ambiti.

• art. 21 d.lgs. 74/2000

  violazione e falsa applicazione degli art. 20 e 21 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  Il giudice tributario deve accertare se la condotta oggetto del processo penale coincida con quella contestata ai fini tributari.

• art. 109 TUIR

  violazione e falsa applicazione dell’art. 109 del TUIR

  Nei casi di operazioni oggettivamente inesistenti viene meno il requisito dell'inerenza e il contribuente deve provare effettività e ammontare dei costi.

• art. 1, comma 2, d.lgs. 471/1997

  comma 2 dell’art. 1 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Lo ius superveniens sanzionatorio può operare solo se il procedimento è ancora pendente e in relazione alla concreta commisurazione della sanzione.

• art. 5, comma 4, d.lgs. 471/1997

  del comma 4 dell’art. 5, così come modificati dall’art. 15 del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  La nuova disciplina non comporta automaticamente l'illegittimità delle sanzioni già irrogate; occorre una specifica allegazione sul caso concreto.

• art. 3, comma 3, d.lgs. 472/1997

  nonché del comma 3 dell’art. 3 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  La deduzione del favor rei in cassazione richiede specificità e riferibilità concreta ai parametri sanzionatori del caso.

• art. 366, comma 1, n. 6 c.p.c.

  in violazione del principio di specificità, ex art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ.

  Il ricorrente deve indicare e trascrivere gli atti e i punti processuali rilevanti, altrimenti la censura è inammissibile.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.

  La violazione di legge è scrutinabile solo se si denuncia un errore nell'applicazione della norma, non una diversa ricostruzione dei fatti.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.

  La nullità della sentenza può essere prospettata per motivazione apparente o violazione di norme processuali, ma non per contestare il merito della valutazione probatoria.

• art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.

  Il vizio di omesso esame non consente di rivalutare le prove o di sostituire una diversa inferenza fattuale a quella compiuta dal giudice di merito.

• art. 14, comma 4-bis, l. 537/1993

  ai fini della deducibilità dei costi, assume rilevanza, ex art. 14, comma 4 bis, l. n. 537 del 1993

  La pronuncia penale può assumere rilievo per la deducibilità dei costi solo se esclude i fatti di reato da cui deriva la non deducibilità e se vi è corrispondenza tra i fatti penali e quelli tributari.

• d.lgs. 158/2015

  sopravvenuta revisione del sistema sanzionatorio tributario, introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015

  La riforma sanzionatoria opera retroattivamente solo nei limiti del favor rei e in presenza di un procedimento ancora definito solo in parte.

• art. 32 d.lgs. 158/2015

  vigente dal 1° gennaio 2016 a norma dell'art. 32 del medesimo d.lgs.

  La nuova disciplina sanzionatoria si applica temporalmente secondo la decorrenza prevista dalla legge, con eventuale retroattività favorevole nei casi consentiti.

Massime di principio

• In tema di operazioni oggettivamente inesistenti, l'Amministrazione può fondare l'accertamento su un quadro indiziario complessivo; una volta fornita tale prova presuntiva, spetta al contribuente dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni e l'ammontare dei costi.
• Le dichiarazioni rese da terzi e inserite nel PVC possono valere come elementi indiziari idonei a concorrere alla prova presuntiva, senza necessità che siano state rese in contraddittorio con il contribuente.
• La deducibilità dei costi richiede l'inerenza all'attività d'impresa, oltre alla prova dell'effettiva sussistenza e del preciso ammontare; tali requisiti vengono meno quando il costo derivi da operazioni fittizie o sovrafatturate.
• Il giudicato esterno tributario è opponibile solo se riguarda elementi della fattispecie tendenzialmente permanenti; non vincola invece quando il presupposto fattuale varia nel tempo, come la capacità operativa di un fornitore in annualità diverse.
• La sentenza penale assolutoria non vincola automaticamente il giudizio tributario: occorre verificare la corrispondenza tra il fatto accertato in sede penale e quello rilevante ai fini fiscali, nonché la specificità dell'annualità e dell'illecito considerati.
• In cassazione non è consentito ottenere una nuova valutazione del materiale istruttorio sotto la veste del vizio motivazionale o della violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c.; è necessario denunciare uno specifico errore di diritto o una vera omissione di fatto decisivo.
• La deduzione dello ius superveniens sanzionatorio richiede allegazioni specifiche riferite al caso concreto e alla concreta commisurazione della sanzione; non basta richiamare in astratto la riforma normativa.

Come è indicizzato