Cassazione Civile, Sentenza n. 10120/2020 del 28/05/2020

Esito

La controversia

La lite nasceva da una cartella di pagamento relativa all’IVA 2007, emessa dopo che l’Amministrazione aveva escluso la rilevanza di una dichiarazione integrativa presentata dalla società circa quattro anni dopo la dichiarazione originaria e dopo la notifica della cartella, sul presupposto del decorso del termine previsto dal D.P.R. n. 322 del 1998, art. 8. La Commissione tributaria provinciale aveva respinto l’impugnazione e la Commissione tributaria regionale della Basilicata, con sentenza n. 175/01/13 depositata il 3 maggio 2013, aveva confermato il rigetto. La società ha proposto quattro motivi di ricorso per cassazione. Con il primo ha denunciato la violazione del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8, e art. 8, comma 6, nonché del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, per il mancato riconoscimento dell’emendabilità della dichiarazione. Con il secondo ha denunciato la violazione del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 8, commi 2 e 3, e del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 30, contestando che la tardività e la presentazione successiva alla cartella potessero privarla del diritto di rettificare la dichiarazione originaria. Il terzo motivo lamentava l’omesso esame della copia autentica dei registri IVA, indicata come prova dell’illegittimità della pretesa; il quarto denunciava un vizio motivazionale rispetto alle allegazioni di causa.

La decisione

La Corte ha accolto il primo e il secondo motivo, ritenendo che la dichiarazione del contribuente, quale esternazione di scienza e di giudizio, sia emendabile quando l’errore comporti un onere tributario maggiore di quello dovuto. Ha inoltre stabilito che il contribuente può opporre l’errore della dichiarazione nel giudizio contro la cartella, indipendentemente dall’esistenza, tempestività o spontaneità di una dichiarazione integrativa. I restanti motivi, relativi all’omesso esame dei registri IVA e al vizio motivazionale, sono stati dichiarati assorbiti. Cassata la sentenza della CTR, la Corte ha deciso nel merito accogliendo l’originario ricorso della società contro la cartella, senza rinvio, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto. Le spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 5.600 oltre accessori di legge, e quelle dei gradi di merito sono state poste a carico della parte soccombente.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8

  Tal orientamento trova le sue radici nella nota pronuncia, resa in sede di nomofilachia massima, con la quale (Cass. Sez. U, Sentenza n. 13378 del 30/06/2016) si è definitivamente ribadito che in caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 se diretta ad evitare un danno per la P.A. (D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8-bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria.

  La dichiarazione integrativa diretta a evitare un danno per l’Amministrazione è soggetta al termine richiamato dalla norma; resta comunque possibile far valere in sede contenziosa l’errore dichiarativo in danno del contribuente, opponendosi alla maggiore pretesa tributaria.

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8-bis

  Tal orientamento trova le sue radici nella nota pronuncia, resa in sede di nomofilachia massima, con la quale (Cass. Sez. U, Sentenza n. 13378 del 30/06/2016) si è definitivamente ribadito che in caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 se diretta ad evitare un danno per la P.A. (D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8-bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria.

  La dichiarazione integrativa volta a correggere errori od omissioni a danno del contribuente soggiace al termine previsto per la dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo e consente la compensazione del credito; la scadenza del termine non preclude l’opposizione in giudizio alla maggiore pretesa tributaria.

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 8

  Pertanto, ove il contribuente impugni la cartella erroneamente emessa sulla base della dichiarazione a sua volta erronea – e pacificamente ciò è avvenuto in questo caso – è sempre consentito a questi far valere, a prescindere dalla esistenza e tempestività o spontaneità della eventuale dichiarazione integrativa come correttamente si osserva con chiarezza in memoria, detto errore nel processo.

  Il termine e le condizioni della dichiarazione integrativa non impediscono al contribuente che impugna una cartella fondata su una dichiarazione erronea di dedurre e far valere l’errore nel processo.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57

  Ne consegue che detta emendabilità non può ritenersi sottoposta al limite temporale di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, commi 5 e 6, il quale riguarda la rimozione di omissioni o la eliminazione di errori suscettibili di comportare un pregiudizio per l’erario, ma non la rettifica di dichiarazioni oggettivamente errate e quindi idonee a pregiudicare il dichiarante, anche in ragione del fatto che la negazione del diritto al rimborso determinerebbe un indebito incameramento del credito da parte dell’erario.

  Il limite temporale previsto dall’art. 57, commi 5 e 6, riguarda le correzioni che possono arrecare pregiudizio all’erario e non preclude la rettifica di dichiarazioni oggettivamente errate in danno del contribuente.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43

  Tal orientamento trova le sue radici nella nota pronuncia, resa in sede di nomofilachia massima, con la quale (Cass. Sez. U, Sentenza n. 13378 del 30/06/2016) si è definitivamente ribadito che in caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 se diretta ad evitare un danno per la P.A. (D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8-bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria.

  Il termine dell’art. 43 è richiamato per la dichiarazione integrativa diretta a evitare un danno per la pubblica amministrazione; non esclude, secondo la decisione, la possibilità di opporre in giudizio l’errore della dichiarazione a fondamento della maggiore pretesa.

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 30

  anche in materia di IVA opera il principio per il quale la dichiarazione del contribuente, affetta da errore, sia esso di fatto che di diritto, commesso dal dichiarante nella sua redazione, è – in linea di principio – emendabile e ritrattabile, quando dalla medesima possa derivare l’assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico, atteso che la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell’acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti; che essa costituisce un momento dell’“iter” procedimentale volto all’accertamento dell’obbligazione tributaria; e che i principi della capacità contributiva e di buona amministrazione rendono intollerabile un sistema legislativo che impedisca al contribuente di dimostrare, entro un ragionevole lasso di tempo, l’inesistenza di fatti giustificativi.

  La Corte applica anche all’IVA il principio di emendabilità della dichiarazione erronea quando questa comporti un carico tributario superiore a quello dovuto per legge; la dichiarazione è una dichiarazione di scienza e giudizio, non un atto negoziale dispositivo.

Massime di principio

• La dichiarazione tributaria, anche in materia di IVA, è una dichiarazione di scienza e di giudizio e non un atto negoziale o dispositivo; è quindi emendabile e ritrattabile in presenza di errori di fatto o di diritto quando determini un carico tributario maggiore di quello previsto dalla legge.
• Il contribuente che impugna una cartella fondata su una propria dichiarazione erronea può far valere l’errore nel giudizio, indipendentemente dall’esistenza, dalla tempestività o dalla spontaneità della dichiarazione integrativa.
• I limiti temporali previsti per la dichiarazione integrativa non precludono la contestazione in sede contenziosa della maggiore pretesa tributaria derivante da una dichiarazione oggettivamente errata in danno del contribuente.

Come è indicizzato