Cassazione Civile, Ordinanza n. 26057/2023 del 07/09/2023

Esito

La controversia

L’Agenzia delle entrate aveva notificato al contribuente un avviso di contestazione di sanzioni amministrative tributarie per violazioni relative a più annualità, in concorso con una società di capitali della quale egli era consulente contabile. Le sanzioni traevano origine da una verifica fiscale e dal successivo accertamento nei confronti della società, concernente la contabilizzazione di fatture per operazioni inesistenti. Il contribuente impugnava l’atto e la CTP gli dava ragione, ma la CTR riformava la decisione ritenendo che egli avesse svolto un ruolo di primo piano nella frode, richiamando principi elaborati in sede penale sul concorso negli illeciti tributari. In cassazione il ricorrente deduceva: 1) violazione dell’art. 7 d.l. n. 269/2003, dell’art. 9 d.lgs. n. 472/1997 e dell’art. 116 c.p.c., sostenendo che le sanzioni dovessero essere irrogate esclusivamente alla persona giuridica e non alla persona fisica; 2) violazione di norme costituzionali, della Carta dei diritti fondamentali dell’UE e dello Statuto del contribuente, per mancato contraddittorio endoprocedimentale; 3) omesso esame di fatto decisivo e violazione dell’art. 116 c.p.c. in relazione all’obbligo di invitare al contraddittorio; 4) violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia sulla inapplicabilità del raddoppio dei termini ex art. 2 d.lgs. n. 128/2015.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo di ricorso, limitatamente al profilo decisivo individuato in motivazione: la sentenza impugnata non aveva verificato se la persona fisica avesse agito nel proprio esclusivo interesse o comunque fosse destinataria della sanzione secondo i presupposti compatibili con l’art. 7 d.l. n. 269/2003; in carenza di tale accertamento, non era possibile confermare la riferibilità delle sanzioni anche al contribuente. Sono stati rigettati il secondo e il terzo motivo, ritenuti infondati o inammissibili perché per gli atti di contestazione di sanzioni tributarie non è richiesto il contraddittorio preventivo ex art. 12, comma 7, L. n. 212/2000, essendo previsto un contraddittorio speciale posteriore all’atto di contestazione ex art. 16 d.lgs. n. 472/1997. È stato rigettato anche il quarto motivo, perché la disciplina sul raddoppio dei termini invocata non era applicabile alla vicenda. La sentenza è stata quindi cassata nei limiti dell’accoglimento del primo motivo con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione di Brescia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 7 d.l. 30 settembre 2003, n. 269

  le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica

  La regola generale è che le sanzioni per violazioni tributarie riferite a società o enti dotati di personalità giuridica gravano esclusivamente sulla persona giuridica, ma la sua applicazione va letta in coerenza con la ratio della norma e con i presupposti fattuali della concreta riferibilità della violazione.

• art. 9 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  La Corte richiama la norma sul concorso di persone nella violazione tributaria, ma ne limita l’operatività rispetto ai casi coperti dall’art. 7 d.l. n. 269/2003 e osserva che il concorso esterno resta sanzionabile in particolare nei rapporti non coperti dalla personalità giuridica o quando ricorrano i presupposti compatibili con il sistema.

• art. 16 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Per gli atti di contestazione di sanzioni tributarie è previsto uno spazio procedimentale di interlocuzione con il contribuente successivo alla contestazione e antecedente all’irrogazione della sanzione.

• art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Il contraddittorio endoprocedimentale previsto da questa disposizione non si applica all’atto di contestazione delle sanzioni amministrative tributarie disciplinato dal d.lgs. n. 472/1997.

• art. 2 d.lgs. 30 dicembre 2015, n. 128

  La disciplina sul raddoppio dei termini non era applicabile alla vicenda, poiché i fatti erano già sottoposti all’attenzione dell’autorità giudiziaria prima dell’entrata in vigore della modifica.

• art. 116 c.p.c.

  La censura è stata ritenuta infondata nella parte in cui pretendeva una diversa valutazione del materiale probatorio, non emergendo un vizio idoneo a sovvertire l’accertamento compiuto dai giudici di merito sul decisivo tema della riferibilità della sanzione.

• art. 112 c.p.c.

  La doglianza è stata respinta perché non sussisteva la denunciata omessa pronuncia sull’inapplicabilità del raddoppio dei termini.

• art. 24 Cost.

  Richiamato dal ricorrente a sostegno della tesi sul contraddittorio, ma la Corte esclude che nel caso specifico fosse necessario un contraddittorio preventivo.

• art. 97 Cost.

  Richiamato dal ricorrente a sostegno della doglianza sul contraddittorio, senza accoglimento.

• art. 111 Cost.

  Richiamato dal ricorrente a sostegno della doglianza sul contraddittorio, senza accoglimento.

• art. 53 Cost.

  Richiamato dal ricorrente a sostegno della doglianza sul contraddittorio, senza accoglimento.

• art. 117 Cost.

  Richiamato dal ricorrente per l’asserita violazione di obblighi derivanti anche dal diritto sovranazionale, senza accoglimento.

• artt. 41, 47 e 48 della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea

  Invocati dal ricorrente a fondamento del preteso diritto al contraddittorio endoprocedimentale, ma non ritenuti decisivi nel caso concreto.

Massime di principio

• In materia di sanzioni tributarie relative a società o enti con personalità giuridica, la regola dell’esclusiva riferibilità della sanzione alla persona giuridica non può essere applicata in modo meccanico: occorre verificare la concreta struttura della violazione e, in particolare, se la condotta della persona fisica sia stata posta in essere nell’interesse o a vantaggio dell’ente o nel proprio esclusivo interesse.
• Il concorso di persone nella violazione tributaria non consente automaticamente di imputare la sanzione alla persona fisica quando l’illecito attenga al rapporto fiscale proprio di un soggetto dotato di personalità giuridica; la motivazione deve chiarire il fondamento della riferibilità soggettiva della sanzione.
• L’atto di contestazione di sanzioni amministrative tributarie non richiede il contraddittorio preventivo ex art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente, perché il d.lgs. n. 472/1997 prevede un contraddittorio speciale, successivo alla contestazione e precedente all’irrogazione della sanzione.
• Le censure in cassazione non possono essere accolte quando, sotto la veste della violazione di legge o del vizio motivazionale, mirano solo a ottenere una nuova valutazione del compendio probatorio senza evidenziare un effettivo errore di diritto o un omesso esame decisivo.
• La disciplina sopravvenuta sul raddoppio dei termini non si applica quando la vicenda era già stata portata all’attenzione dell’autorità giudiziaria in epoca anteriore alla sua introduzione.

Come è indicizzato