Cassazione Civile, Sentenza n. 28529/2023 del 12/10/2023

Esito

La controversia

Leonardo chiedeva il rimborso Ires per il 2009 (€6.633.651) sostenendo che gli utili ricevuti da una controllata francese partecipante a un GIE (progetto ATR 42) dovessero beneficiare dell'esclusione del 95% dalla base imponibile ai sensi dell'art. 89 Tuir; la CTR aveva escluso l'applicazione dell'art. 89 ritenendo che gli utili non avessero scontato tassazione in Francia e che il GIE, soggetto a trasparenza, non rientrasse nella disciplina che giustifica l'esenzione parziale

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di Leonardo. Ha confermato che l'art. 89 Tuir richiede, per l'estensione del regime di esenzione 95% ai dividendi esteri, la sussistenza di una tassazione effettiva a monte o, alternativamente, la condizione di non-deductibility prevista dalla norma; nel caso di GIE francese, il risultato economico è imputato per trasparenza ai membri e il GIE "n'est pas imposable en tant que tel", per cui non sussistono i presupposti per applicare l'art. 89; sono stati respinti anche i profili di illegittimità costituzionale e di violazione del diritto UE. Condanna della ricorrente alle spese di giudizio in favore dell'Agenzia delle Entrate e applicazione del doppio contributo.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 (Tuir), art. 89

  La Corte interpreta l'art. 89 come norma finalizzata a evitare la doppia imposizione; l'estensione dell'esenzione 95% ai dividendi esteri presuppone che il reddito sia stato soggetto a tassazione nello Stato estero o che sussista il regime di totale indeducibilità previsto dalla norma; in assenza di tali condizioni (come nel caso del GIE trasparente) l'esenzione non opera

• D.P.R. n. 917/1986 (Tuir), art. 44

  Richiamato per valutare la natura dello strumento finanziario e l'assimilazione alle azioni: se manca la non-deducibilità prevista dall'art. 89, le remunerazioni connesse possono concorrere integralmente alla formazione del reddito d'impresa

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE), artt. 49 e 63

  Le censure di violazione del TFUE sono state ritenute infondate: la disciplina nazionale non configura discriminazione né impedisce la libera circolazione dei capitali poiché l'art. 89 non attribuisce un beneficio che sarebbe negato anche tra soggetti residenti

• Accordo intergovernativo Italia-Francia sul programma ATR 42 (27.04.1982)

  “i Governi firmatari hanno convenuto … che … la quota dei suoi diritti nel G.I.E. ATR … sarà imponibile esclusivamente nello Stato ove si trova la sede della direzione effettiva di ciascuno dei Costruttori Associati”

  La Corte ritiene che la valutazione sulla portata dell'accordo non sia decisiva per la controversia; comunque le parti concordano che gli utili debbano essere assoggettati a imposizione in base alla legge italiana e l'accordo, non ratificato in modo tale da alterare i presupposti per l'art. 89, non impone l'esenzione richiesta

• Ordinance n.67-821 du 23 septembre 1967 (ordinamento francese sul GIE)

  “Le GIE n'est pas imposable en tant que tel: chaque membre est imposé pour la partie des bénéfices réalisés par le GIE qui correspond à ses droits, au titre de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés”

  Il GIE è fiscalmente trasparente in Francia: non essendo imponibile come entità, i risultati sono imputati ai membri; ciò impedisce di individuare una tassazione a monte dell'ente distributore utile ai fini dell'applicazione dell'art. 89 Tuir

• Circolare Agenzia Entrate n. 25/E del 2004

  La prassi amministrativa interpretativa chiarisce che l'esenzione parziale prevista dall'art. 89 può applicarsi a determinate condizioni anche se l'ente estero non ha effettivamente tassato in loco, purché l'ente distributore sia "subject to tax"; la Corte però distingue il caso del GIE trasparente, non rientrante in tale perimetro

• Giurisprudenza Corte di Cassazione (richiamo: Cass. sez. V, 19.10.2018, n. 26412)

  Richiamata per affermare che i trattati non possono essere interpretati per riconoscere benefici non previsti dagli obiettivi convenzionali (es. evitare doppia imposizione) e che non si è davanti a una discriminazione comunitaria

Massime di principio

• L'esenzione del 95% prevista dall'art. 89 Tuir per dividendi esteri presuppone che il reddito sia stato effettivamente soggetto a imposizione nello Stato estero o che sussista la condizione di totale indeducibilità prevista dalla norma; in mancanza non opera l'esenzione
• Le entità straniere dotate di fiscalità 'per trasparenza' (es. GIE in Francia) non sono imponibili come soggetto distributore: i risultati sono imputati ai partecipanti, e ciò può impedire l'individuazione di una tassazione a monte necessaria per applicare il regime di esenzione domestico
• La direttiva madre-figlia non si applica automaticamente a tutte le forme societarie estere: è necessario verificare che la forma giuridica rientri nelle categorie previste dalla disciplina comunitaria e che sia soggetta alle imposte indicate senza possibilità di opzione o esenzione
• Un accordo intergovernativo o un'intesa internazionale non sostituisce automaticamente le condizioni previste dalla normativa nazionale per benefici fiscali se non è stato recepito/attuato nelle forme e nei limiti previsti dall'ordinamento interno
• La mera assenza di imposizione nel paese estero non determina automaticamente un diritto all'esenzione in Italia; l'esenzione mira a prevenire la doppia imposizione, non a creare una "doppia non imposizione"
• In giudizi similari occorre verificare: la natura giuridico-fiscale dell'ente estero (trasparente vs soggetto passivo), l'effettiva tassazione a monte o la non-deducibilità prevista dalla norma, l'applicabilità della normativa comunitaria e la presenza di prassi amministrativa rilevante