Sentenza del 24/08/2018 n. 21079 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva emesso avvisi di accertamento per gli anni d'imposta 2003 e 2004, determinando maggiori compensi mediante gli studi di settore. Lo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli stimati era pari al 30,49% per il 2003 e al 26,19% per il 2004. Il contribuente ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale deducendo, in sintesi, la nullità o carenza di motivazione della decisione, la violazione delle norme sugli studi di settore e sull'accertamento analitico-induttivo, il mancato esame delle proprie giustificazioni, tra cui lo svolgimento di lavoro dipendente e il principio di cassa, nonché l'assenza di prova di maggiori compensi effettivamente percepiti.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto adeguatamente motivata la sentenza regionale e ha confermato che gli studi di settore costituiscono presunzioni semplici, la cui efficacia probatoria deriva dal contraddittorio con il contribuente e dagli elementi del caso concreto. Per gli anni 2003 e 2004 era necessario uno scostamento grave, requisito ritenuto sussistente in ragione delle percentuali rilevate. L'Agenzia aveva quindi assolto il proprio onere di dimostrare l'applicabilità dello standard, mentre il contribuente non aveva fornito una prova contraria sufficientemente specifica e documentata. Le censure relative alla valutazione dei fatti sono state dichiarate inammissibili perché miravano a ottenere una nuova valutazione del merito. Il ricorrente è stato inoltre condannato al pagamento delle spese del giudizio di cassazione, liquidate in 4.000 euro oltre spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36

  "La sentenza deve indicare ... le richieste delle parti" e "la succinta esposizione dei motivi in fatto e diritto".

  La sentenza tributaria è valida quando consente di individuare le domande, il tema della controversia e le ragioni della decisione. L'omessa o incompleta trascrizione delle conclusioni non determina nullità se le questioni risultano comunque esaminate nella motivazione.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  Consente l'accertamento analitico-induttivo sulla base di presunzioni e degli elementi risultanti dagli studi di settore, purché l'applicabilità dello standard al caso concreto sia adeguatamente motivata.

• D.L. n. 331 del 1993, artt. 62-bis e 62-sexies, convertito dalla L. n. 427 del 1993

  Disciplina gli studi di settore e il loro utilizzo ai fini dell'accertamento. Per gli anni anteriori al 2007 lo scostamento doveva integrare una grave incongruenza, non essendo sufficiente qualsiasi divergenza rispetto agli standard.

• L. n. 146 del 1998, art. 10

  Regola l'applicazione degli studi di settore e il necessario confronto con il contribuente nell'ambito del procedimento di accertamento.

• L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 23

  Ha eliminato, per il periodo successivo alla sua entrata in vigore, il riferimento alle gravi incongruenze. La modifica è innovativa e non retroattiva; pertanto, per il 2003 e il 2004 la gravità dello scostamento rimaneva necessaria.

• L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 252

  Prevede specifici oneri motivazionali e probatori per i maggiori ricavi o compensi derivanti dagli indicatori di normalità economica, ma non era applicabile ai fatti anteriori oggetto della controversia.

• D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 2

  Richiamato tra le norme rilevanti in materia di accertamento con adesione e contraddittorio, senza che la Corte ne ricavasse una specifica violazione nel caso concreto.

• Art. 2729 c.c.

  Le presunzioni semplici devono essere gravi, precise e concordanti. Negli accertamenti basati sugli studi di settore tali requisiti non derivano automaticamente dal solo scostamento, ma dall'esito del contraddittorio e dalla valutazione complessiva degli elementi disponibili.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 50

  Richiamato dal ricorrente in relazione alla qualificazione dei redditi da lavoro autonomo e dipendente, ma senza che la Corte ravvisasse una violazione determinante.

Massime di principio

• Gli studi di settore non costituiscono una prova legale automatica: il mero scostamento dal reddito dichiarato non basta, soprattutto per le annualità anteriori al 2007, per le quali era necessaria una grave incongruenza.
• L'Agenzia delle entrate deve dimostrare l'applicabilità dello standard al caso concreto e motivare l'accertamento anche considerando le contestazioni formulate dal contribuente nel contraddittorio.
• Il contribuente deve fornire giustificazioni concrete, specifiche e documentate sulla propria situazione, come caratteristiche dell'attività, periodo di esercizio, clientela, localizzazione, investimenti, costi o altre circostanze anomale; contestazioni generiche sono normalmente insufficienti.
• Il contraddittorio è centrale: la sua omissione può comportare la nullità dell'accertamento, mentre la mancata partecipazione del contribuente può consentire all'Ufficio di fondare maggiormente la motivazione sugli standard e può essere valutata dal giudice.
• La Corte di cassazione non rivaluta normalmente gli elementi economici e fattuali già esaminati dai giudici di merito; per contestare tali valutazioni occorre evidenziare un effettivo vizio di motivazione o una violazione di legge, non chiedere una nuova ricostruzione dei fatti.
• Elementi come rilevanti scostamenti percentuali, antieconomicità dell'attività e incoerenza tra costi, investimenti e ricavi possono rafforzare la presunzione derivante dagli studi di settore.
• Il principio di cassa non impone necessariamente all'Ufficio di provare il nominativo dei clienti o l'effettivo incasso di ogni singolo compenso quando l'accertamento è fondato su una presunzione validamente costruita e il metodo contabile è stato considerato.