Sentenza del 13/12/2023 n. 34941 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

I ricorrenti hanno impugnato l'avviso di accertamento con cui l'Agenzia ha riqualificato la cessione totalitaria delle quote della Napoli Bingo Srl alla HGB comex Spa come cessione di azienda, richiedendo l'imposta proporzionale di registro e domandando la solidarietà contributiva per l'intera maggiore imposta a tutti i cedenti invece che per la quota di ciascuno. I ricorrenti hanno dedotto violazione dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 e della disciplina sulla solidarietà, sostenendo che ciascuna cessione di quota costituisce atto autonomo e soggetto alla propria imposta.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, confermando la pronuncia della Commissione Tributaria Regionale che, alla luce delle modifiche introdotte dalla L. n. 205/2017 (legge di bilancio 2018) e successive precisazioni legislative e giurisprudenziali, ha stabilito che l'art. 20 del T.U.R. deve essere interpretato limitativamente: l'imposta di registro si applica in relazione all'intrinseca natura e agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione prendendo in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto medesimo e prescindendo da elementi extratestuali o atti collegati. Ne consegue che le cessioni delle singole quote, anche se stipulate contestualmente e confluite in un unico documento, costituiscono atti distinti ai fini della registrazione e non possono essere riqualificate d'ufficio come cessione d'azienda mediante richiamo di atti esterni. La Corte ha inoltre ricordato che eventuali accertamenti basati su collegamenti negoziali e elementi extratestuali possono farsi valere solo in base all'art. 10-bis dello Statuto del Contribuente, con le relative garanzie procedurali. Le spese sono state compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 (Testo Unico dell'imposta di registro)

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  La Corte conferma che, nella formulazione post‑modifiche legislative (L. n. 205/2017 e successiva legislazione), l'art. 20 deve essere applicato guardando solo agli elementi desumibili dall'atto registrato; non è consentito per l'Amministrazione utilizzare elementi extratestuali o atti collegati per riqualificare l'atto ai fini dell'imposta di registro.

• L. n. 205 del 2017 (legge di bilancio 2018)

  art. 1, comma 87 (modifiche all'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986) - dichiarata interpretazione autentica

  Ha introdotto e (successivamente qualificata come interpretazione autentica dal legislatore) chiarito la limitazione dell'ambito applicativo dell'art. 20, escludendo il ricorso ad elementi extratestuali per la qualificazione fiscale degli atti registrati.

• Statuto del Contribuente (L. n. 212 del 2000), art. 10‑bis

  Gli eventuali collegamenti negoziali o elementi extratestuali che l'Amministrazione voglia valorizzare per superare la qualificazione formale dell'atto possono rilevare solo nei casi e con le garanzie procedurali previste dall'art. 10‑bis (contraddittorio), e quindi non come strumento ordinario per la riqualificazione d'ufficio degli atti a registrazione.

• Corte Costituzionale, sent. n. 158 del 2020 e n. 39 del 2021

  La Consulta ha ritenuto costituzionalmente legittima la formulazione limitativa dell'art. 20 T.U.R., affermando che il legislatore ha legittimamente inteso riferire la tassazione all'atto isolato presentato a registrazione e non agli effetti ricostruibili anche 'aliunde'.

• Cost., artt. 53 e 3

  Argomenti costituzionali sollevati in sede di sindacato sulla normativa: la Corte costituzionale ha ritenuto che la limitazione introdotta dall'art. 20 non contrasti con i principi di capacità contributiva e di uguaglianza/ragionevolezza.

Massime di principio

• Se più soci cedono le loro quote anche contestualmente, ciascuna cessione costituisce atto autonomo ai fini della registrazione: l'imposta si applica all'atto singolo sulla base degli effetti giuridici desumibili dallo stesso.
• L'Amministrazione non può riqualificare d'ufficio una pluralità di atti (cessioni di quote) come cessione di azienda utilizzando elementi extratestuali o atti collegati, salvo ricorrere alle speciali garanzie e procedure dell'art. 10‑bis dello Statuto del Contribuente.
• Le modifiche legislative (L. n. 205/2017 e successive) e la giurisprudenza costituzionale impongono di limitare l'esame impositivo al contenuto formale dell'atto registrato; la 'causa reale' ricostruibile al di fuori dell'atto non può sostituirsi alla forma registrata per determinare l'imposta di registro.
• Per l'Amministrazione che intenda contestare la qualificazione formale di un atto sulla base di collegamenti negoziali o elementi esterni è necessario instaurare il contraddittorio procedimentale previsto dallo Statuto del Contribuente e soddisfare i requisiti probatori per dimostrare abusi o operazioni prive di sostanza.
• Per i contribuenti, la pianificazione tramite cessione di partecipazioni è compatibile con la normativa: tuttavia è consigliabile documentare chiaramente la natura e gli effetti giuridici di ciascun atto e conservare accordi che giustifichino la qualificazione formale scelta, tenendo conto che solo elementi contenuti nell'atto saranno normalmente rilevanti ai fini della registrazione.