Sentenza del 17/06/2022 n. 19729 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'annullamento, in grado d'appello, delle riprese a tassazione operate con avviso di accertamento per l'anno 2011: (i) rilievo n.1 - indeducibilità della quota di ammortamento dei maggiori valori iscritti in bilancio a seguito della fusione per incorporazione di B.Agro in B. Italia (delibera 27/04/2004), per mancata compilazione nei righi RR24/RR29 della dichiarazione telematica dell'opzione necessaria per fruire dell'esenzione fiscale e, alternativamente, per presunta natura elusiva della fusione; (ii) rilievo n.2 - analoga indeducibilità relativa al disavanzo da annullamento connesso alla fusione per incorporazione di B.Espansi (1998) per omessa richiesta dell'agevolazione in dichiarazione. L'Agenzia censura la sentenza della C.T.R. che aveva ritenuto opponibile la dichiarazione cartacea (contenente i righi compilati) alla dichiarazione telematica trasmessa e aveva motivato l'annullamento con un 'errore materiale' o un 'errore di lettura' del sistema informatico dell'Amministrazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ritenendo fondati il primo e il secondo motivo e fondato anche il quarto motivo per carenza motivazionale (il terzo motivo è assorbito). La Corte ha affermato che, alla luce del quadro normativo e della giurisprudenza di legittimità, le agevolazioni previste dall'art. 6 del D.Lgs. n.358/1997 (comma 2) richiedono la manifestazione espressa dell'opzione secondo il comma 4, modalità che è rimasta vigente per le fusioni perfezionate entro la transitoria (delibera 27/04/2004 rientrante nella finestra temporale). La dichiarazione trasmessa in via telematica è l'unica rilevante ai fini dell'Amministrazione e la copia cartacea non può prevalere salvo rigorosa prova contraria; l'omessa compilazione dei righi nella dichiarazione telematica non è automaticamente emendabile se si tratta di espressione di volontà negoziale: il contribuente deve provare la riconoscibilità dell'errore e/o un malfunzionamento del sistema. Inoltre la C.T.R. ha motivato in modo contraddittorio circa la causa dell'omissione (errore materiale vs. errore di lettura), con conseguente vizio di motivazione. La sentenza è cassata e rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame, anche sulla eventuale incidenza dello ius superveniens in tema di sanzioni e per le spese.

Norme richiamate

• D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, art. 6, commi 2 e 4

  L'art.6 comma 2 prevede l'agevolazione fiscale per i maggiori valori iscritti a pareggio dei disavanzi da annullamento; il comma 4 stabilisce la modalità attuativa (espressa opzione in dichiarazione). La Corte ha ritenuto che, se resta in vita la previsione di beneficio, restano in vita anche le modalità formali di esercizio (l'opzione deve essere manifestata nella dichiarazione).

• D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, art. 3, comma 2; art. 4, comma 1, lett. a)

  La norma transitoria che ha mantenuto in vita l'esenzione fino al 30/04/2004 non ha abrogato le modalità attuative dell'art.6 del D.Lgs. 358/1997; pertanto le fusioni perfezionate dopo il 31/12/2003 ma deliberate entro la finestra transitoria richiedono comunque la manifestazione dell'opzione come disposto dall'art.6 comma 4.

• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 3, commi 1, 2, 6, 8 e 9

  La dichiarazione dei redditi deve essere presentata in via telematica e la trasmissione telematica costituisce l'atto giuridico rilevante. La copia cartacea non sostituisce né prevale sulla dichiarazione telematica inviata all'Amministrazione; il file telematico per l'Amministrazione ha presunzione di conformità salvo prova rigorosa di errore nella trasmissione o nel sistema.

• Codice Civile, artt. 1427 e 2697

  Art.1427 e ss.: disciplina dei vizi della volontà; gli errori relativi a manifestazioni di volontà negoziale seguono regole specifiche e richiedono prova della riconoscibilità dell'errore. Art.2697: onere della prova; il contribuente che invoca un errore riconoscibile o un malfunzionamento informatico ha l'onere di fornire la prova pertinente.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4

  Richiede motivazione sufficiente nella decisione del giudice tributario; la Corte ha rilevato contraddittorietà nella motivazione della C.T.R. (errore materiale vs errore di lettura) tale da configurare vizio di motivazione.

Massime di principio

• Quando una agevolazione fiscale richiede l'espressione di un'opzione nella dichiarazione (modalità previste dalla norma), il contribuente deve esercitarla espressamente nella dichiarazione valida (telematica): l'omissione impedisce il riconoscimento automatico del beneficio.
• La dichiarazione telematica è l'unico atto rilevante per l'Amministrazione; la copia cartacea del contribuente non può prevalere sulla dichiarazione trasmessa telematicamente salvo prova rigorosa di errore nella trasmissione o di malfunzionamento del sistema informatico.
• Gli errori relativi a manifestazioni di volontà negoziale (opzioni fiscali) non sono facilmente emendabili: il contribuente ha l'onere di provare che l'errore era riconoscibile dall'Amministrazione o che si è verificato un difetto di funzionamento del sistema di trasmissione.
• In caso di contestazione, la prova del malfunzionamento informatico o dell'errore riconoscibile grava sul contribuente; la giurisprudenza richiede elementi specifici e rigorosi per ritenere la copia cartacea opponibile.
• Il giudice deve motivare in modo coerente e comprensibile; decisioni che danno spiegazioni inconciliabili sulle cause di una omissione possono essere cassate per vizio di motivazione.
• In sede di rinvio il giudice dovrà valutare anche eventuali effetti di norme succedutesi (ius superveniens) in materia di sanzioni e valutare le spese processuali conseguenti.