Risposta n. 91 del 1/04/2019

Variazione in diminuzione IVA su crediti ceduti pro solvendo e procedure concorsuali infruttuose

Il documento affronta il tema del recupero dell’IVA in presenza di crediti commerciali ceduti e successivamente rimasti insoddisfatti nell’ambito di procedure concorsuali. La questione nasce da una riorganizzazione di gruppo che ha comportato il subentro della società istante Alfa nelle posizioni giuridiche attive e passive della stabile organizzazione italiana Beta.

Fattispecie

Beta, il 10 gennaio 2008, aveva stipulato un contratto di cessione di crediti commerciali con una società cessionaria, prevedendo inizialmente una garanzia pro solvendo nei limiti di un plafond. Con successive comunicazioni del 19 marzo, 31 marzo e 22 aprile 2008, erano stati ceduti i crediti verso Gamma, Delta e Zeta. Successivamente, con raccomandata del 28 agosto 2008, la cessionaria aveva revocato il plafond, con effetto di rendere la cessione interamente pro solvendo.

In seguito:

• il Tribunale ha dichiarato il fallimento di Gamma, Delta e Zeta;
• la cessionaria si è insinuata al passivo per i crediti ceduti;
• il fallimento di Gamma si è chiuso con decreto ex artt. 118 e seguenti della legge fallimentare, senza ripartizione di attivo;
• le procedure relative a Delta e Zeta risultavano ancora pendenti;
• Beta si era insinuata nei fallimenti, ma per crediti propri pregressi e non per quelli oggetto della cessione.

Quesito del contribuente

La società istante chiede se, in tale contesto, possa emettere note di variazione in diminuzione IVA ai sensi dell’art. 26, comma 2, del d.P.R. 633/1972, per recuperare l’IVA originariamente assolta da Beta. In via subordinata, domanda se il recupero possa avvenire mediante rimborso ex art. 30-ter del d.P.R. 633/1972 oppure tramite istanza di rimborso anomalo ex art. 21 del d.lgs. 546/1992.

Soluzione interpretativa del contribuente

Secondo l’istante, la nota di variazione sarebbe ammissibile perché il fatto che il soggetto che ha assolto l’IVA al momento dell’operazione sia diverso da quello che si è insinuato nel passivo non impedirebbe l’applicazione dell’art. 26. In caso contrario, si determinerebbe una violazione del principio di neutralità dell’imposta. La società osserva inoltre che il caso in esame sarebbe diverso da quello esaminato nella risoluzione n. 120 del 5 maggio 2009.

Normativa e prassi richiamate dall’Agenzia

L’Agenzia richiama innanzitutto l’art. 26, comma 2, del d.P.R. 633/1972, che consente la variazione in diminuzione quando, dopo l’emissione e registrazione della fattura, l’imponibile e la relativa IVA si riducono, in tutto o in parte. La norma consente al cedente o prestatore di emettere una nota di credito per rettificare l’operazione originaria.

Viene poi richiamato il quadro unionale, in particolare l’art. 90 della direttiva 2006/112/CE, che distingue:

• i casi di annullamento, risoluzione, recesso e riduzione del corrispettivo, per i quali la riduzione della base imponibile è obbligatoria;
• il mancato pagamento totale o parziale, per il quale gli Stati membri possono derogare.

L’Agenzia evidenzia che il legislatore italiano ha previsto la variazione in diminuzione anche in caso di mancato pagamento, ma entro specifiche condizioni. Per le procedure concorsuali, la riduzione è ammessa solo quando l’infruttuosità sia definitivamente accertata alla chiusura della procedura.

Sono richiamati inoltre:

• circolare n. 77 del 17 aprile 2000;
• risoluzione n. 155 del 12 ottobre 2001;
• risoluzione n. 89 del 18 marzo 2002;
• risoluzione n. 195 del 16 maggio 2008;
• Cassazione n. 27136 del 16 dicembre 2011;
• Cassazione, sez. trib., n. 1541 del 27 gennaio 2014.

Per il fallimento, la procedura si considera conclusa con:

• il decreto che rende esecutivo il riparto finale ai sensi dell’art. 117, comma 1, L.F.; oppure
• il decreto di chiusura del fallimento ai sensi dell’art. 119 L.F.

Infine, viene richiamato l’art. 1260 c.c. e seguenti sulla cessione del credito, nonché l’art. 1267 c.c., che distingue tra cessione pro soluto e pro solvendo.

Valutazione dell’Agenzia sulle cessioni pro soluto e pro solvendo

L’Agenzia osserva che la cessione del credito determina una successione a titolo particolare: il nuovo creditore sostituisce il precedente titolare, mentre l’obbligazione rimane invariata negli altri elementi.

In caso di cessione a titolo oneroso, il cedente non risponde della solvenza del debitore, salvo assunzione espressa di garanzia. Pertanto:

• nella cessione pro soluto, il cedente si libera al momento della cessione;
• nella cessione pro solvendo, il cedente garantisce anche la solvibilità del debitore ceduto e risponde dell’inadempimento, salvo il caso di negligenza del cessionario nell’iniziare o proseguire le azioni contro il debitore.

Nel caso concreto, la cessione dei crediti è precedente alle dichiarazioni di fallimento. Di conseguenza, il soggetto legittimato a insinuarsi al passivo era il cessionario, quale titolare dei crediti ceduti.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia conclude che, poiché si tratta di una cessione pro solvendo e l’infruttuosità della procedura è stata accertata in via definitiva in capo al soggetto insinuato al passivo, gli effetti sostanziali della mancata soddisfazione del credito si riflettono sul cedente. Per questo motivo, la circostanza che il soggetto che si è insinuato nel passivo sia diverso da quello che aveva originariamente assolto l’IVA non impedisce l’applicazione dell’art. 26, comma 2, del d.P.R. 633/1972.

Conclusioni operative

L’Agenzia condivide quindi l’interpretazione dell’istante e ammette l’emissione delle note di variazione in diminuzione IVA. Considera inoltre la fattispecie diversa da quella affrontata nella risoluzione n. 120 del 5 maggio 2009, perché in quel precedente la cessione aveva ad oggetto crediti pro soluto e non pro solvendo.

In sintesi, nel caso descritto la società istante può recuperare l’IVA mediante nota di credito ex art. 26, comma 2, d.P.R. 633/1972, senza che l’eventuale diversa identità tra soggetto originariamente tenuto all’imposta e soggetto insinuato al passivo osti al beneficio.