Risposta n. 89 del 29/03/2019

Valutazione anti-abuso di due scissioni parziali asimmetriche precedute da donazioni di quote

La risposta n. 89 del 28 marzo 2019 riguarda un’operazione di riassetto societario e familiare, finalizzata a separare due rami d’impresa e a favorire il passaggio generazionale nelle società di famiglia. L’Agenzia delle Entrate è chiamata a verificare se la combinazione di due scissioni parziali asimmetriche e di successive donazioni di partecipazioni integri un abuso del diritto ai sensi dell’articolo 10-bis della legge n. 212/2000.

Fattispecie rappresentata

Le società coinvolte sono Alfa Srl e Beta Srl, entrambe con sede legale in Gamma e partecipate in misura paritetica dai membri della famiglia Delta: i genitori Epsilon e Zeta e i figli Eta, Theta e Iota, ciascuno titolare del 20% del capitale sia in Alfa Srl sia in Beta Srl.

Le due società svolgono attività diverse:

• Alfa Srl esercita prevalentemente attività di produzione di articoli in ferro e forgiato;
• Beta Srl svolge prevalentemente attività di compravendita e gestione immobiliare per conto proprio.

La crisi economico-finanziaria ha inciso negativamente su entrambe le società, in particolare su Alfa Srl. All’interno della compagine familiare si è progressivamente manifestata una divergenza di visioni tra i figli:

• Iota intende concentrare gli sforzi esclusivamente sull’attività immobiliare;
• Eta e Theta ritengono strategico proseguire e sviluppare l’attività industriale/manifatturiera.

Per gestire tale divergenza e avviare un passaggio generazionale ordinato, i soci intendono separare le due attività d’impresa, attribuendo a ciascun ramo una distinta compagine di riferimento.

Operazione prospettata

L’operazione descritta prevede due fasi coordinate.

1. Doppia scissione parziale asimmetrica

Alfa Srl e Beta Srl effettueranno, con un unico progetto e un unico atto di scissione, due scissioni parziali a favore di una nuova società beneficiaria, Cappa Srl.

La scissione è qualificata dall’istante come:

• doppia, perché riguarda entrambe le società scindende;
• parziale, perché ciascuna società trasferisce solo una parte del proprio patrimonio e prosegue l’attività residua;
• asimmetrica, perché solo Iota riceverà quote della beneficiaria, mentre gli altri soci otterranno un incremento proporzionale della propria partecipazione nelle società scisse;
• proporzionale in termini economici, poiché il valore delle partecipazioni dei soci resterebbe invariato, senza conguagli in denaro.

Iota, per effetto dei concambi, perderebbe la qualifica di socio delle società istanti e diventerebbe l’unica titolare delle quote della beneficiaria.

Le scissioni avverranno in continuità dei valori contabili di funzionamento.

2. Donazioni di quote tra genitori e figli

Prima del perfezionamento delle scissioni, i genitori doneranno parte delle proprie quote ai figli, in modo non paritario.

In particolare:

• Epsilon donerà integralmente le proprie quote nelle due società ai tre figli, in parti uguali, attribuendo a ciascuno il 6,66% del capitale sociale;
• Zeta donerà il 75% delle proprie quote, assegnando a Eta e Theta il 4,17% ciascuno e a Iota il 6,66%, conservando il 5% del capitale nelle società scindende;
• tale residua partecipazione della madre diverrebbe pari al 7,5% a operazione di scissione consolidata;
• successivamente, la madre donerà anche la quota residua ai figli Eta e Theta in parti uguali, per ristabilire una ripartizione economica equa tra i tre figli.

Secondo l’istante, le operazioni non sarebbero preordinate a cessioni di beni, a liquidazioni o alla creazione di società di mero godimento.

Quesito del contribuente

Gli istanti chiedono se l’intera operazione, considerata unitariamente come doppia scissione parziale e asimmetrica preceduta e seguita da donazioni di quote, sia legittima dal punto di vista fiscale o se, invece, configuri una fattispecie di abuso del diritto.

Il dubbio riguarda sia le imposte dirette sia le imposte indirette.

Soluzione interpretativa proposta dall’istante

Secondo i contribuenti, la scissione non mira a eludere norme fiscali sull’assegnazione di cespiti ai soci, ma a soddisfare reali esigenze strategiche, industriali e familiari.

In sintesi, l’operazione sarebbe giustificata da:

• esigenze di separazione dei rami d’impresa;
• volontà di consentire a ciascun gruppo familiare di gestire l’attività ritenuta più coerente con i propri obiettivi;
• prosecuzione effettiva dell’attività d’impresa da parte delle società scisse e della beneficiaria;
• assenza di società di mero godimento o di un disegno finalizzato a successive cessioni di partecipazioni.

Normativa richiamata

L’Agenzia richiama e considera, in particolare:

• l’articolo 10-bis della legge n. 212/2000 in materia di abuso del diritto;
• l’articolo 173 del TUIR, con rinvio ai commi 5 e 6 dell’articolo 172 del TUIR, per il regime fiscale della scissione;
• l’articolo 4, comma 1, lettera b), della tariffa, parte prima, allegata al TUR di cui al d.P.R. n. 131/1986, per l’imposta di registro;
• le disposizioni sulle imposte ipotecaria e catastale applicabili alle scissioni, con tassazione in misura fissa;
• l’articolo 19-bis2 del d.P.R. n. 633/1972, sulla rettifica della detrazione IVA;
• l’articolo 2, terzo comma, del d.P.R. n. 633/1972, per il trattamento IVA del trasferimento di beni nell’ambito della scissione;
• l’articolo 2, comma 49, del d.l. n. 262/2006, per l’imposta sulle donazioni;
• l’articolo 16, comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 346/1990, per la determinazione del valore delle quote di società non quotate ai fini dell’imposta di donazione.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia conclude che le due donazioni e le due scissioni parziali asimmetriche a favore di un’unica beneficiaria non costituiscono, nel loro complesso, una condotta abusiva ai sensi dell’articolo 10-bis della legge n. 212/2000.

Secondo l’Amministrazione:

• non emerge alcun vantaggio fiscale indebito;
• non vi è contrasto con la ratio delle norme tributarie né con i principi dell’ordinamento;
• l’operazione appare fisiologica e coerente con il ricambio generazionale e con la separazione della gestione aziendale tra i figli.

L’Agenzia osserva anche che il fatto che vi sia una seconda donazione a distanza di meno di un anno non comporta, di per sé, un vantaggio fiscale indebito; tale vantaggio non sarebbe comunque emerso se si fosse proceduto a un’unica donazione nelle more delle scissioni.

Regime fiscale delle donazioni

Per le donazioni delle quote da parte dei genitori ai figli, l’Agenzia ricorda che:

• ai sensi dell’articolo 2, comma 49, del d.l. n. 262/2006, è prevista una franchigia di 1 milione di euro per ciascun beneficiario;
• oltre la franchigia si applica l’aliquota del 4%.

Richiama inoltre la circolare n. 3/E del 22 gennaio 2008, secondo cui, ai fini della franchigia, rilevano anche le donazioni pregresse che abbiano già beneficiato della franchigia o che non siano state tassate per effetto del rapporto di parentela o coniugio.

In merito alla base imponibile, le quote di società non quotate sono valutate in base al valore proporzionale del patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio pubblicato o dall’ultimo inventario regolarmente redatto e vidimato.

Ne consegue che i trasferimenti gratuiti delle quote societarie non sono soggetti a imposta di donazione se ricorrono le condizioni di legge.

Imposta di registro, ipotecaria e catastale

Le scissioni prospettate sono soggette a registrazione con applicazione dell’imposta di registro in misura fissa pari a euro 200, ai sensi dell’articolo 4, comma 1, lettera b), della tariffa, parte prima, allegata al TUR.

Se ne ricorrono i presupposti, come nel caso in esame, anche le imposte ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa pari a euro 200.

Trattamento IVA e rettifica della detrazione

Per il trasferimento dei beni nella scissione trova applicazione l’articolo 2, terzo comma, del d.P.R. n. 633/1972.

Quanto alla rettifica della detrazione IVA, l’articolo 19-bis2, comma 7, dispone che, in caso di scissione, la beneficiaria subentra nel regime di rettifica con riferimento alla data di acquisto originaria dei beni da parte della società scissa. Le società cedenti devono fornire alla beneficiaria i dati utili per tali rettifiche.

Nel caso specifico, le istanti hanno dichiarato che gli immobili trasferiti sono stati acquistati da oltre dieci anni; pertanto, l’Agenzia rileva che non sembrano sussistere i presupposti per la rettifica della detrazione IVA, fermo restando che occorre considerare anche eventuali interventi di manutenzione straordinaria, per i quali il periodo decennale decorre dall’ultimazione dei lavori.

Conclusioni operative

Il parere viene reso sulla base dei fatti rappresentati nell’istanza e della documentazione integrativa, assunti come veri e concretamente realizzati.

Resta comunque impregiudicato il potere di controllo dell’Amministrazione finanziaria per verificare se eventuali altri atti o fatti non rappresentati possano far emergere un diverso disegno abusivo.

In sintesi, l’operazione è considerata fiscalmente legittima sotto il profilo antiabuso, ma deve essere eseguita nel rispetto della disciplina ordinaria applicabile a scissioni, donazioni, imposta di registro, imposte ipotecaria e catastale e IVA.