Risposta n. 92 del 2/04/2019

Risoluzione della compravendita con riserva di proprietà di un'azienda per inadempimento del compratore

L'interpello riguarda gli effetti fiscali della risoluzione consensuale di una compravendita di azienda con riserva di proprietà, originariamente stipulata tra la società istante e la signora Alfa, e successivamente sciolta per mutuo consenso a causa del mancato pagamento del prezzo. La vicenda comporta il ritrasferimento del complesso aziendale alla società Beta e la necessità di chiarire il trattamento della plusvalenza già dichiarata e del successivo ammortamento dei beni rientrati nella sfera della società.

Fattispecie rappresentata

La società istante riferisce di aver ceduto l'azienda commerciale con scrittura privata autenticata, con riserva della proprietà. In un momento successivo, il rapporto è stato risolto con un ulteriore atto autenticato, ai sensi dell'articolo 1372, primo comma, del codice civile. A seguito della risoluzione, la proprietà del complesso aziendale è tornata alla società Beta, che è stata reimmessa nel possesso dell'azienda e ha riaperto la partita IVA.

La società segnala inoltre che, per l'anno 2017, ha presentato la dichiarazione dei redditi riportando nel quadro RG, rigo RG6, una plusvalenza pari a un importo non leggibile nel testo fornito, con conseguenti effetti sulla fiscalità della società e sulle dichiarazioni dei soci.

Quesito del contribuente

L'istante evidenzia che la risoluzione del contratto è dipesa dall'inadempimento della controparte e dal mancato incasso del prezzo pattuito. Da ciò deduce che la plusvalenza dichiarata sarebbe venuta meno e chiede se:

• possa presentare una dichiarazione integrativa a favore per il periodo d'imposta 2016, riducendo la plusvalenza e la base imponibile del reddito d'impresa, con riflessi sulle dichiarazioni dei soci;
• possa riprendere il piano di ammortamento dei beni dell'azienda ove interrotto.

Soluzione interpretativa prospettata dalla società

La società sostiene che la plusvalenza debba essere neutralizzata mediante dichiarazione integrativa a favore per il 2016, in quanto la risoluzione del contratto avrebbe fatto venir meno l'effetto economico dell'operazione. Ritiene inoltre di poter proseguire il piano di ammortamento dei beni già avviato prima dell'interruzione.

Normativa e prassi richiamate

L'Agenzia richiama innanzitutto l'articolo 109, comma 2, lettera a), del TUIR, secondo cui, per la determinazione del periodo di competenza, i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, per le aziende, alla data della stipulazione dell'atto oppure, se diversa e successiva, alla data di effetto traslativo; la norma precisa inoltre che non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà.

Vengono richiamati anche:

• la circolare 13 maggio 2002, n. 41/E;
• la risoluzione 13 ottobre 2016, n. 91/E;
• la risoluzione 1° agosto 2008, n. 338/E.

Per la parte relativa ai riflessi della risoluzione sul credito e sul valore dell'azienda riconsegnata, l'Agenzia richiama gli articoli 88 e 101, comma 5, del TUIR. Per gli ammortamenti, richiama l'articolo 110 del TUIR e il D.M. 31 dicembre 1988.

Parere dell'Agenzia delle Entrate sulla plusvalenza e sulla dichiarazione integrativa

L'Agenzia osserva che, per il soggetto che cede un bene con riserva di proprietà, il componente di reddito si considera conseguito nel periodo d'imposta in cui il negozio è concluso, e non in quello del successivo trasferimento formale della proprietà, che ha natura meramente di garanzia. La clausola di riserva non consente quindi di rinviare la rilevazione del componente positivo di reddito.

In questa prospettiva, l'Agenzia conclude che la società non debba presentare alcuna dichiarazione integrativa a favore per il periodo d'imposta 2016, poiché la plusvalenza imputata in quel periodo ha concorso legittimamente alla formazione del reddito imponibile ai sensi dell'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR.

Effetti della risoluzione del contratto e ritrasferimento dell'azienda

L'Agenzia ricorda che nella risoluzione n. 91/E del 2016 era stato evidenziato come, in precedenza, la circolare n. 41/E del 2002 avesse sostanzialmente equiparato la risoluzione della compravendita con riserva di proprietà per inadempimento del compratore alla cessione del bene.

Nel caso in esame, la risoluzione del contratto per inadempimento produce un nuovo evento realizzativo fiscalmente rilevante, consistente nel ritrasferimento dell'azienda dalla signora Alfa alla società Beta. Al momento dell'efficacia giuridica della riconsegna del complesso aziendale, conseguente all'atto di risoluzione consensuale, la società:

• deve iscrivere l'azienda riconsegnata a un valore pari al valore normale dei beni che la compongono;
• deve stornare il valore residuo del credito derivante dalla cessione per un importo pari al valore dell'azienda riconsegnata.

Da tale impostazione derivano due possibili conseguenze:

• se il valore dell'azienda è inferiore al valore residuo del credito, la differenza costituisce una perdita su crediti deducibile ai fini IRES ai sensi dell'articolo 101, comma 5, del TUIR;
• se, ipotesi ritenuta meno probabile, il valore dell'azienda è superiore al valore residuo del credito, emerge una sopravvenienza attiva imponibile ai fini IRES ai sensi dell'articolo 88 del TUIR.

Ammortamento dei beni rientrati nella disponibilità della società

Quanto al secondo quesito, l'Agenzia afferma che, poiché il ritrasferimento genera un nuovo evento fiscalmente rilevante nel periodo d'imposta in cui si verifica, l'azienda riconsegnata viene attribuita alla società a un valore pari al valore normale dei beni che la compongono.

Tali valori costituiscono il costo fiscale dei singoli beni dell'impresa, ai sensi dell'articolo 110 del TUIR, e su di essi devono essere calcolati i futuri ammortamenti, nel rispetto dei coefficienti stabiliti dal D.M. 31 dicembre 1988. Ne consegue che il procedimento di ammortamento deve iniziare ex novo e non può essere semplicemente ripreso dal punto in cui era stato interrotto.

Conclusioni operative

In sintesi, l'Agenzia delle Entrate chiarisce che:

• la plusvalenza derivante dalla vendita con riserva di proprietà resta imponibile nel periodo di competenza della cessione;
• non è ammissibile una dichiarazione integrativa a favore per il 2016 per sterilizzare tale plusvalenza;
• la risoluzione del contratto per inadempimento genera un nuovo evento fiscale con rilevazione del ritrasferimento dell'azienda;
• il valore normale dei beni riconsegnati costituisce il nuovo costo fiscale di riferimento;
• gli ammortamenti dei beni rientrati devono essere determinati ex novo.