Cassazione Civile, Ordinanza n. 05413/2024 del 29/02/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva emesso un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2009 nei confronti di un imprenditore che svolgeva attività di trasporto e montaggio mobili per conto terzi, contestando in relazione a imposte dirette e IVA la deduzione di costi e la detrazione dell'IVA relativi a quattro fatture emesse da un terzo, titolare di azienda agricola, ritenute riferite a operazioni oggettivamente inesistenti. L'Ufficio aveva valorizzato, tra gli altri elementi, l'assenza di un contratto scritto, la determinazione forfetaria del corrispettivo, la mancanza di prova dei pagamenti, la diversa attività svolta dal fatturante, la genericità della descrizione in fattura e la sproporzione degli importi. La CTR aveva accolto l'appello del contribuente ritenendo decisivo il difetto di contraddittorio endoprocedimentale e la prova dell'effettività e inerenza dei costi, anche sulla base di una sentenza penale assolutoria resa nei confronti del soggetto emittente le fatture. In cassazione l'Agenzia ha dedotto: violazione dell'art. 12 l. 212/2000 per avere la CTR ritenuto obbligatorio il contraddittorio preventivo anche in un accertamento a tavolino, nonostante l'invio e la risposta al questionario; nullità della sentenza per motivazione apparente; violazione dell'art. 109 TUIR, degli artt. 2697 e 2729 c.c. e dell'art. 654 c.p.p. per avere attribuito efficacia decisiva alla sentenza penale e omesso di valutare complessivamente gli indizi di inesistenza delle operazioni; omesso esame di fatti decisivi. La Corte ha accolto il primo e il terzo motivo, ritenendo infondato il secondo e assorbito il quarto, cassando la sentenza con rinvio alla CTR in diversa composizione affinché valuti gli indizi e la prova contraria secondo i principi sulla deducibilità dei costi e sull'onere probatorio in caso di operazioni oggettivamente inesistenti.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il motivo sul contraddittorio preventivo, chiarendo che l'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente si applica agli accessi, ispezioni e verifiche e non agli accertamenti a tavolino; inoltre, nel caso concreto, il contribuente aveva comunque partecipato al procedimento rispondendo al questionario. Ha poi ritenuto infondato il motivo sulla motivazione apparente, poiché la sentenza impugnata conteneva una motivazione effettiva, sebbene non condivisa. È stato invece accolto il motivo sulla deducibilità dei costi e sull'IVA, perché la CTR aveva attribuito valore decisivo alla sentenza penale assolutoria senza procedere alla necessaria valutazione complessiva degli indizi addotti dall'Amministrazione sull'oggettiva inesistenza delle operazioni e senza applicare correttamente il riparto dell'onere della prova: provata anche solo per presunzioni l'inesistenza oggettiva delle operazioni, spetta al contribuente dimostrare l'effettività delle prestazioni e la loro inerenza. Il quarto motivo è stato assorbito. La sentenza della CTR è stata quindi cassata con rinvio, per nuovo esame della controversia alla luce dei principi indicati.

Norme richiamate

• art. 12 l. 212/2000

  il contraddittorio endoprocedimentale è previsto per accessi, ispezioni e verifiche e non si estende agli accertamenti a tavolino; in ogni caso conta l'effettiva partecipazione del contribuente al procedimento, anche tramite questionario.

• art. 109 TUIR

  la deducibilità dei costi richiede l'inerenza all'attività d'impresa; costi relativi a operazioni oggettivamente inesistenti non sono deducibili.

• art. 132 c.p.c.

  la motivazione della sentenza è apparente solo in presenza di anomalia motivazionale costituzionalmente rilevante; non basta la mera non condivisibilità della motivazione.

• art. 36 D.Lgs. n. 546/92

  la sentenza tributaria deve contenere una motivazione effettiva; nel caso concreto la CTR l'aveva comunque resa richiamando la sentenza penale.

• art. 2697 c.c.

  una volta provata dall'Amministrazione, anche per presunzioni, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, incombe al contribuente l'onere di provare il contrario, cioè l'effettività e l'inerenza dei costi.

• art. 2729 c.c.

  la prova presuntiva richiede indizi gravi, precisi e concordanti e una valutazione prima analitica e poi complessiva di tutti gli elementi indiziari.

• art. 654 c.p.p.

  la sentenza penale irrevocabile di assoluzione non produce automaticamente giudicato nel processo tributario; può solo essere valutata come possibile fonte di prova da esaminare motivatamente.

• art. 21 d.P.R. n. 633 del 1972

  le fatture devono indicare natura, qualità e quantità della prestazione, in funzione della trasparenza e dei controlli fiscali.

• art. 9 d.lgs. n. 471 del 1997

  la genericità o laconicità della fattura può legittimare anche l'irrogazione della sanzione prevista dalla norma.

• art. 226 direttiva 2006/112/CE

  ai fini della detrazione IVA, le fatture per servizi devono contenere indicazioni adeguate su entità, natura e data dell'operazione.

• art. 219 direttiva 2006/112/CE

  occorre considerare anche le informazioni complementari eventualmente fornite dal soggetto passivo che richiamino in modo specifico e inequivoco la fattura.

• art. 360, n. 3, c.p.c.

  è il parametro utilizzato per denunciare la violazione o falsa applicazione delle norme sostanziali e processuali rilevanti.

• art. 360, n. 4, c.p.c.

  è il parametro usato per dedurre nullità della sentenza per motivazione apparente o violazione di norme processuali sulla motivazione.

• art. 360, n. 5, c.p.c.

  nel giudizio di legittimità è censurabile solo l'omesso esame di un fatto decisivo, non il semplice dissenso sulla ricostruzione dei fatti.

Massime di principio

• Il contraddittorio endoprocedimentale previsto dallo Statuto del contribuente opera, di regola, solo per accessi, ispezioni e verifiche; non è automaticamente estensibile agli accertamenti c.d. a tavolino. Se il contribuente ha comunque ricevuto un questionario e ha risposto, la partecipazione procedimentale può ritenersi realizzata in modo effettivo.
• La sentenza penale irrevocabile di assoluzione non vincola automaticamente il giudice tributario: essa può essere utilizzata come elemento di prova, ma va valutata criticamente e nel contesto del materiale indiziario complessivo.
• In tema di IVA e imposte sui redditi, quando l'Amministrazione fornisce anche per presunzioni la prova dell'oggettiva inesistenza delle operazioni, il contribuente deve offrire prova rigorosa dell'effettività delle prestazioni e della loro inerenza; la sola fattura o la regolarità formale dei pagamenti non bastano.
• La valutazione presuntiva deve seguire un percorso logico duplice: prima l'esame analitico degli indizi, poi la loro valutazione complessiva secondo il criterio della convergenza del molteplice; è censurabile la decisione che ignori la combinazione degli elementi indiziari.
• Ai fini della deducibilità dei costi, l'inerenza va intesa come riferibilità del costo all'attività d'impresa, senza che sia necessario dimostrare una specifica utilità economica del costo stesso; resta però onere del contribuente documentarne natura, esistenza e destinazione imprenditoriale.
• Le fatture per prestazioni di servizi devono consentire l'identificazione della prestazione per natura, qualità, quantità e tempo di esecuzione; descrizioni generiche o lacunose possono giustificare l'indeducibilità del costo e, nei casi previsti, sanzioni fiscali.

Come è indicizzato