Risoluzione n. 92 del 2/04/2009

Assegnazione gratuita di azioni a lavoratore residente all’estero

La risoluzione esamina il trattamento fiscale, ai fini IRPEF e degli adempimenti del sostituto d’imposta, del valore delle azioni assegnate gratuitamente nell’ambito di un piano di fidelizzazione del personale, quando il beneficiario ha svolto parte dell’attività all’estero e parte in Italia. Il caso riguarda un dirigente che, durante il periodo di maturazione del diritto, era residente nel Regno Unito e successivamente è divenuto residente in Italia.

Fatti rilevanti

Il gruppo ALFA prevede piani annuali di assegnazione gratuita di azioni della controllante BETA S.A., quotata in borsa, destinati ad alcuni dipendenti o categorie di dipendenti. Le azioni sono attribuite senza corrispettivo, non sono trasferibili e vengono effettivamente assegnate al termine di un periodo di vesting triennale, a condizione che il dipendente mantenga lo status di lavoratore del gruppo.

Nel caso esaminato:

• il diritto a ricevere le azioni è stato attribuito il 28 febbraio 2005;
• l’assegnazione effettiva delle azioni è avvenuta il 3 marzo 2008;
• il beneficiario era assunto presso GAMMA UK dal 1° ottobre 2004;
• ha lavorato in modo continuativo ed esclusivo nel Regno Unito fino al 30 settembre 2007;
• dal 1° ottobre 2007 ha iniziato a lavorare in Italia, assumendo anche la residenza fiscale italiana.

Quesito posto dalla società

La società istante chiede come debba essere tassato il reddito da lavoro dipendente derivante dall’assegnazione delle azioni e quali obblighi gravino su di essa come sostituto d’imposta. In via prudenziale, la società ha già applicato la ritenuta alla fonte sull’intero importo ai sensi dell’art. 23 del d.P.R. 600/1973.

Tesi dell’istante

Secondo la società, il reddito derivante dalle azioni gratuite è fiscalmente rilevante in Italia perché nel 2008, anno di percezione, il beneficiario è residente in Italia. Tuttavia, il compenso dovrebbe essere ripartito tra:

• una quota maturata nel periodo di lavoro svolto all’estero, dal 28 febbraio 2005 al 30 settembre 2007;
• una quota maturata nel periodo di lavoro svolto in Italia, dal 1° ottobre 2007 al 3 marzo 2008.

La società ritiene che la quota riferibile all’attività svolta nel Regno Unito non sia imponibile in Italia, invocando l’art. 51, comma 8-bis, TUIR, mentre la quota riferibile all’attività svolta in Italia dovrebbe essere tassata con le regole ordinarie. Se anche tale quota fosse stata tassata nel Regno Unito, le imposte estere dovrebbero essere recuperabili tramite credito d’imposta ex art. 165 TUIR, nei limiti della convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Regno Unito.

Valutazione dell’Amministrazione finanziaria

L’Amministrazione ricorda che, ai sensi dell’art. 51 TUIR, tutte le somme e i valori percepiti in relazione al rapporto di lavoro concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente. Tale regola si applica anche ai compensi in natura, inclusi i titoli o i diritti assegnati gratuitamente.

Nel caso concreto:

• le azioni gratuite assegnate concorrono al reddito di lavoro dipendente per l’intero valore normale, determinato ai sensi dell’art. 9 TUIR;
• non si applica l’agevolazione dell’art. 51, lettera g), TUIR, perché il piano non è rivolto alla generalità dei dipendenti;
• il reddito si considera percepito, secondo il principio di cassa, quando le azioni vengono attribuite e entrano nella disponibilità del dipendente.

Poiché al momento dell’assegnazione il beneficiario è residente fiscalmente in Italia, l’intero valore delle azioni è imponibile in Italia, indipendentemente dal fatto che il titolo possa remunerare anche prestazioni svolte nel Regno Unito durante il vesting.

Esclusione dell’art. 51, comma 8-bis, TUIR

La risoluzione esclude l’applicazione del comma 8-bis dell’art. 51 TUIR, osservando che tale norma deroga alla tassazione analitica dei redditi di lavoro dipendente per i lavoratori fiscalmente residenti in Italia che prestano attività all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, soggiornando all’estero per più di 183 giorni in dodici mesi.

Nel caso esaminato, invece, il beneficiario:

• ha effettivamente lavorato all’estero in modo continuativo ed esclusivo;
• ma in quel periodo era fiscalmente residente nel Regno Unito, non in Italia.

Per questo motivo non può applicarsi il meccanismo delle retribuzioni convenzionali previsto dal comma 8-bis, né può sostenersi che la quota di valore delle azioni riferibile al periodo estero sia sottratta all’imposizione italiana in base a tale norma.

Profili di doppia imposizione e riferimento OCSE

La Direzione affronta anche il richiamo dell’istante ai criteri OCSE relativi alla tassazione delle stock option, da valutarsi in relazione al contenuto concreto del piano. Se il piano consente di attribuire il reddito all’intero periodo di vesting, e se il beneficiario ha subito tassazione anche nel Regno Unito per la parte riferibile all’attività ivi svolta, l’eventuale doppia imposizione può essere risolta mediante gli strumenti previsti dall’ordinamento interno e dalla convenzione Italia-Regno Unito, in particolare:

• credito d’imposta;
• eventuale procedura amichevole.

Viene richiamato anche l’art. 169 TUIR, secondo cui le disposizioni interne si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro le doppie imposizioni.

Conclusione e adempimenti del sostituto d’imposta

La risoluzione conclude che la società istante ha correttamente assoggettato a ritenuta alla fonte, ai sensi dell’art. 23 del d.P.R. 600/1973, l’intero ammontare del reddito corrispondente alle azioni assegnate.

In sintesi, il documento afferma che:

• il reddito derivante dalle azioni gratuite è imponibile in Italia per intero al momento dell’assegnazione;
• non si applica la disciplina dell’art. 51, comma 8-bis, TUIR;
• eventuali imposizioni subite nel Regno Unito potranno essere recuperate con gli strumenti ordinari contro la doppia imposizione;
• la ritenuta operata dalla società sull’intero valore delle azioni è conforme alla disciplina fiscale italiana.