Sentenza del 05/05/2021 n. 11685 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Controversia relativa a un avviso di accertamento per l'anno 2003 che contestava l'indebita detrazione dell'IVA sulla base di fatture emesse da P. G. s.r.l., ritenuta una "società cartiera" con operazioni soggettivamente inesistenti; censura anche per l'emissione anticipata dell'avviso di accertamento prima del decorso del termine dilatorio di 60 giorni previsto dallo Statuto del contribuente dopo il rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi 1 e 3 della ricorrente e rigettato il motivo 2; ha cassato la sentenza impugnata della CTR Lazio e ha rinviato la causa alla CTR del Lazio in diversa composizione per nuovo esame e liquidazione delle spese. In particolare la Corte ha richiamato il principio secondo cui l'Amministrazione deve provare (anche mediante presunzioni adeguatamente motivate) che il contribuente, al momento dell'acquisto, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso della diligenza media, che l'operazione era parte di una frode IVA; raggiunta tale prova, il contribuente deve dimostrare la propria buona fede tramite la prova di adeguata diligenza. Inoltre la Corte ha ritenuto errata la decisione della CTR circa la giustificazione per l'emissione ante tempus dell'avviso senza un'analitica verifica se si trattasse di accesso/ispezione (per il quale il termine dilatorio di 60 giorni e la sua violazione comportano in linea di principio nullità salvo urgenti e motivate ragioni esterne) o di indagine "a tavolino"; su questo punto ha disposto che il giudice di rinvio accerti la natura dell'accertamento e applichi i principi richiamati. Il motivo relativo all'utilizzo di elementi indiziari desunti da altro accertamento non allegato è stato invece rigettato in quanto è consentito il richiamo per relationem purché l'atto richiamato sia allegato o ne sia riprodotto il contenuto essenziale nell'avviso.

Norme richiamate

• art. 1697 c.c.

  Citatio nell'ambito delle doglianze sulla prova e sulle presunzioni; la sentenza richiama principi civilistici relativi all'onere della prova utilizzati per valutare il riparto dell'onere probatorio in materia fiscale.

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 21

  Richiamati in relazione al diritto alla detrazione dell'IVA e ai limiti in caso di operazioni soggettivamente inesistenti; la Corte conferma che la mera regolarità formale dei documenti non è sufficiente a provare l'effettiva legittimità della detrazione.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7

  "Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza."

  La previsione impone un termine dilatorio di 60 giorni dopo il rilascio del pv per permettere il contraddittorio endoprocedimentale; per le verifiche con accesso la mancata osservanza del termine determina in linea di principio la nullità dell'atto salvo prova di specifiche ragioni di urgenza, che devono essere esterne alla sfera dell'amministrazione e adeguatamente motivate.

• L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1

  Citata dalla ricorrente in relazione alle garanzie del contribuente e al contraddittorio; la Corte richiama i principi di motivazione e diritto di difesa ma rigetta la censura specifica relativa all'uso di elementi di fatto derivanti da altro accertamento non allegato, ritenendo valida la tecnica della motivazione per relationem quando il contenuto essenziale è richiamato o gli atti sono noti.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42

  Richiamato nella censura sull'obbligo di motivazione e sulla necessità di consentire il diritto di difesa; la Corte ha ritenuto corretto l'operato dell'ufficio laddove l'avviso indicava chiaramente gli elementi che giustificavano i rilievi.

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia (Kittel, Mahageben, Bonik, Ppuh, ecc.)

  Richiamata per il principio europeo secondo cui il diritto alla detrazione dell'IVA è precluso se il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere, con diligenza ordinaria, che l'operazione formava parte di una frode; resta tutelata la buona fede del soggetto passivo che non sapeva e non poteva sapere della frode.

Massime di principio

• L'Amministrazione ha l'onere di provare, anche mediante presunzioni adeguatamente motivate, che il cessionario/committente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso della diligenza media, che le fatture riguardavano operazioni soggettivamente inesistenti o parte di una frode IVA.
• Se l'Amministrazione raggiunge detta prova, il contribuente deve dimostrare la propria buona fede attraverso elementi che attestino l'adozione della diligenza massima esigibile (es. accertamenti preventivi, verifiche sull'operatività del fornitore), mentre la sola regolarità formale dei documenti e la vendita effettiva delle merci non sono, di per sé, prove sufficienti di innocenza.
• Per le verifiche con accesso, ispezione o accesso nei locali aziendali lo Statuto del contribuente impone il decorso del termine dilatorio di 60 giorni per il contraddittorio; l'emissione dell'avviso prima di tale termine comporta in linea di principio nullità, salvo prova di ragioni di particolare e motivate urgenze che esulino dalla sfera dell'Amministrazione.
• La deroga al termine dilatorio per casi di urgenza è interpretata restrittivamente: non può fondarsi sulla mera prossimità del termine decadenziale dell'azione accertativa e deve essere adeguatamente provata dall'Ufficio.
• Per gli accertamenti "a tavolino" (senza accesso) trovano applicazione regole diverse sul contraddittorio; pertanto occorre sempre accertare la natura dell'attività di controllo per stabilire l'operatività del termine dilatorio e delle relative conseguenze.
• L'Amministrazione può motivare "per relationem" richiamando atti esterni purché tali atti siano allegati all'avviso o ne sia riprodotto il contenuto essenziale in modo che il contribuente e il giudice possano individuare i punti fondamentali su cui si basa l'accertamento.