Cassazione Civile, Ordinanza n. 31002/2021 del 02/11/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione con cui l'Amministrazione finanziaria ha riqualificato, ai fini dell'imposta di registro, un atto di conferimento di ramo d'azienda comprensivo di terreno gravato da ipoteca, con contestuale accollo del mutuo da parte della società conferitaria. L'Ufficio ha sostenuto che l'operazione dovesse essere tassata come cessione di terreno agricolo, assumendo irrilevante la decurtazione del valore del bene in ragione dell'accollo del mutuo, poiché la somma mutuata era rimasta nella disponibilità del mutuatario. La società ha impugnato l'atto; la CTP ha respinto, mentre la CTR ha accolto l'appello ritenendo non provata la simulazione o un accordo occulto. In Cassazione l'Agenzia ha dedotto, con un primo motivo, violazione dell'art. 20 d.P.R. 131/1986, degli artt. 3, 53 e 97 Cost., degli artt. 1362 e 2697 c.c., sostenendo che la CTR avesse trascurato elementi probatori idonei a dimostrare un'operazione elusiva e un collegamento negoziale tra atti. Con il secondo motivo ha denunciato nullità della sentenza per motivazione apparente, illogica e incomprensibile.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondati entrambi i motivi, affermando che, alla luce dell'art. 20 d.P.R. 131/1986 come interpretato autenticamente dalle modifiche legislative e dalla successiva giurisprudenza costituzionale e di legittimità, l'imposta di registro va applicata sulla base del solo contenuto dell'atto presentato alla registrazione, senza considerare atti collegati o elementi extratestuali. Ne deriva che l'Amministrazione non poteva riqualificare l'atto disconoscendo l'accollo del mutuo sulla base di una ricostruzione esterna dell'operazione. La Corte ha inoltre escluso che la questione potesse essere ricondotta direttamente all'abuso del diritto ex art. 10-bis l. 212/2000, trattandosi di fattispecie estranea all'ermeneutica dell'atto registrato e richiedente uno specifico procedimento con garanzie difensive. Le spese del giudizio di legittimità sono state compensate per la complessità della questione interpretativa e per il recente consolidamento del quadro giurisprudenziale.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 131/1986

  ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione deve avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali

  L'atto va interpretato in modo isolato, valorizzando solo gli elementi desumibili dal suo testo; non è consentita una riqualificazione fondata su collegamenti negoziali o dati esterni, salvo ipotesi espressamente previste dal testo unico.

• art. 1, comma 87, L. 205/2017

  Ha modificato l'art. 20 del d.P.R. 131/1986 chiarendo l'irrilevanza di elementi extratestuali e atti collegati nell'imposta di registro.

• art. 1, comma 1084, L. 145/2018

  Ha qualificato come interpretazione autentica la modifica dell'art. 20, con efficacia retroattiva.

• art. 10-bis, L. 212/2000

  L'eventuale abuso del diritto non può essere accertato tramite la sola ermeneutica dell'art. 20, ma richiede uno specifico avviso motivato e il procedimento di contraddittorio preventivo previsto dalla norma.

• art. 53-bis d.P.R. 131/1986

  Richiamato per affermare che, ove si contesti un abuso del diritto in ambito di registro, deve applicarsi il procedimento previsto dall'art. 10-bis dello Statuto del contribuente.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Norma invocata per la censura di violazione di legge, ritenuta infondata.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Norma invocata per la censura di nullità della sentenza per motivazione apparente, ritenuta infondata.

• art. 3 Cost.

  La Corte richiama la non fondatezza delle questioni di legittimità costituzionale dell'art. 20 rispetto al principio di eguaglianza.

• art. 53 Cost.

  La Corte richiama la non fondatezza delle questioni di legittimità costituzionale dell'art. 20 rispetto alla capacità contributiva.

• art. 97 Cost.

  Invocato nel ricorso, ma non accolto come parametro idoneo a fondare la censura.

• art. 1362 c.c.

  Richiamato dalla ricorrente a sostegno di una lettura interpretativa più ampia dell'operazione negoziale, ma non accolto.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato dalla ricorrente in tema di onere della prova, ma la Corte ha escluso la possibilità di fondare la riqualificazione su elementi esterni all'atto.

Massime di principio

• In materia di imposta di registro, l'interpretazione dell'atto deve essere condotta sulla base del solo contenuto negoziale risultante dal testo presentato alla registrazione, senza valorizzare atti collegati o elementi extratestuali, salvo diversa previsione espressa.
• La riqualificazione dell'atto da parte dell'Amministrazione finanziaria è legittima solo se compiuta 'intrinsecamente', cioè entro i confini delle clausole e degli elementi desumibili dall'atto stesso.
• L'eventuale finalità elusiva dell'operazione non può essere accertata tramite l'art. 20 d.P.R. 131/1986: per contestare un abuso del diritto occorre ricorrere all'art. 10-bis l. 212/2000, con l'adozione dell'apposito atto impositivo e il rispetto delle garanzie procedimentali, a pena di nullità.
• La natura di imposta d'atto dell'imposta di registro impedisce di sostituire alla fattispecie negoziale formalmente documentata una diversa fattispecie imponibile costruita attraverso dati esterni al documento.

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