Cassazione Civile, Sentenza n. 23226/2020 del 23/10/2020

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava a Servizio Mare Srl la fornitura, nel 2009-2010, di carburante in esenzione d'accisa a imbarcazioni da diporto extraUE oggetto di contratti di noleggio. La società sosteneva che, ai fini dell'esenzione, fosse irrilevante l'origine extraUE e che l'art. 2, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 171/2005 (che qualifica l'unità come "ad uso commerciale" quando è oggetto di contratti di locazione o noleggio) consentisse l'esenzione senza richiedere accertamento dell'effettivo uso commerciale. Le commissioni tributarie di merito avevano accolto il ricorso della contribuente ritenendo sussistente il legittimo affidamento e la conformità all'art. 8, n.1, lett. c) della direttiva 92/81/CEE. L'Agenzia ricorre in Cassazione deducendo, tra l'altro, che la normativa unionale e la giurisprudenza della Corte di Giustizia richiedono l'effettiva utilizzazione a fini commerciali del mezzo da parte dell'utilizzatore e che la mera esistenza di un contratto di noleggio non è sufficiente a garantire l'esenzione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto che l'art. 2, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 171/2005, nella parte in cui considera l'unità da diporto "utilizzata a fini commerciali" per il solo fatto di essere oggetto di contratti di locazione o noleggio, sia in contrasto con l'art. 14, n.1, lett. c), della direttiva 2003/96/CE (e con la corrispondente giurisprudenza della Corte di Giustizia). Ha affermato il principio che, ai fini dell'esenzione d'accisa per carburante, occorre accertare che la navigazione dell'utilizzatore implichi una prestazione di servizi a titolo oneroso (ovvero un'effettiva utilizzazione a fini commerciali) e che l'onere della prova spetta al soggetto che invoca l'esenzione. Ne è conseguito che la disposizione nazionale va disapplicata nella parte invalida e la causa è stata cassata e rimessa al giudice di merito affinché proceda all'accertamento dell'effettivo uso commerciale dell'unità da parte del noleggiatore.

Norme richiamate

• Direttiva del Consiglio 2003/96/CE, art. 14, n.1, lett. c)

  testo indicato nella sentenza relativo all'esenzione per "i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie... diversa dalla navigazione delle imbarcazioni private da diporto"

  la direttiva richiede che l'esenzione riguardi la navigazione effettuata a fini commerciali; la qualifica di "imbarcazione privata da diporto" è definita in termini negativi e l'esenzione si applica solo se la navigazione dell'utilizzatore è effettivamente commerciale (presta servizi a titolo oneroso)

• Direttiva 92/81/CEE, art. 8, n.1, lett. c)

  richiamata nella motivazione come equivalente alla disciplina poi confluita nella direttiva 2003/96/CE

  stessa interpretazione di cui alla direttiva 2003/96/CE: l'esenzione non si può riconoscere automaticamente sulla base del mero titolo (contratto di noleggio) senza verificare l'effettiva utilizzazione commerciale

• d.lgs. n. 171/2005 (Codice della Nautica da Diporto), art. 2, comma 1, lett. a)

  "l'unità da diporto è utilizzata a fini commerciali quando: a) è oggetto di contratti di locazione e di noleggio;"

  la norma nazionale attribuisce valore determinante al solo fatto della stipula del contratto di noleggio per qualificare l'uso come commerciale; la Corte ha ritenuto tale norma in contrasto con il diritto UE e ne ha disposto la disapplicazione nella parte in cui sottrae alla verifica l'effettiva utilizzazione del mezzo

• d.lgs. n. 504/1995 (Testo Unico Accise), art. 24 e Tabella A, punto 3

  art. 24 e la Tabella A (punto 3) che prevedono, nei testi ratione temporis, l'esenzione o l'agevolazione per prodotti destinati a certi usi, con esclusione delle imbarcazioni private da diporto

  la disciplina nazionale delle esenzioni d'accisa deve essere interpretata e applicata in coerenza con le disposizioni e la giurisprudenza comunitaria che richiedono l'effettiva utilizzazione commerciale del mezzo per fruire dell'esenzione

• Giurisprudenza Corte di Giustizia (es.: C-389/89 Deutsche See; C-391/05 Jan De Nul; C-505/10 Sea Fighter; C-79/10 Systeme Helmholz; C-250/10 Haltergemeinschaft LBL; C-151/16 Vakarq)

  ripetuta e costante giurisprudenza UE stabilisce che l'esenzione si applica solo quando la navigazione è compiuta a fini commerciali dall'utilizzatore effettivo; la mera esistenza di un contratto di noleggio non è di per sé sufficiente a garantire l'esenzione, essendo necessario verificare l'uso concreto del mezzo e se la navigazione comporti una prestazione di servizi a titolo oneroso

Massime di principio

• Per ottenere l'esenzione d'accisa sul carburante per la navigazione è necessario provare che la navigazione dell'utilizzatore implichi un'effettiva attività commerciale (prestazione di servizi a titolo oneroso): la mera esistenza di un contratto di noleggio non basta
• L'onere della prova dell'effettivo uso commerciale grava sul soggetto che invoca l'esenzione: documentazione probante (contratti, registri di navigazione, fatture di noleggio, giornali di bordo, annotazioni nei registri, iscrizioni camerali) è fondamentale
• Le norme nazionali che qualificano automaticamente come commerciali le unità date a noleggio vanno disapplicate nella misura in cui contrastano con il diritto dell'Unione; i giudici nazionali devono applicare il diritto UE e verificare l'effettivo utilizzo
• Il principio del legittimo affidamento non è idoneo a creare l'agevolazione fiscale se mancano gli effettivi presupposti giuridici dell'esenzione: l'affidamento può incidere su sanzioni/interessi in determinate circostanze, ma non modifica la sussistenza dell'obbligazione tributaria se il presupposto materiale manca
• In contenziosi analoghi, l'amministrazione e il giudice devono esaminare la concreta utilizzazione del natante dall'utilizzatore sostanziale (noleggiatario/locatario), verificando se la navigazione rientra in attività commerciali rilevanti ai fini delle disposizioni UE