Cassazione Civile, Sentenza n. 7299/2021 del 16/03/2021

Esito

La controversia

Impugnazione di quattro avvisi di accertamento relativi al 2005 per IRES (connesse contestazioni anche su IVA e IRAP) per l'indebita deduzione di costi ritenuti derivanti da operazioni fittizie nell'ambito di un presunto sistema di frode a 'carosello' (emissione e uso di fatture per operazioni inesistenti). La contribuente deduceva: nullità degli atti per difetto di motivazione (omessa confutazione delle memorie ai sensi dell'art.12 L.212/2000), mancanza di prove idonee a dimostrare la fittizietà e la partecipazione consapevole alla frode, infondatezza del recupero dei costi senza la riduzione dei ricavi correlati, inapplicabilità del divieto di deduzione per effetto di archiviazione penale e violazione delle regole sul cumulo delle sanzioni (art.12 D.Lgs.472/1997).

La decisione

La Corte di cassazione ha disposto la riunione dei ricorsi e, salvo per alcune censure ritenute inammissibili o infondate (sulla motivazione dell'atto di accertamento, sulla valutazione delle prove e sulla maggior parte dei profili dedotti), ha ritenuto applicabile retroattivamente e d'ufficio l'art. 8, comma 2, del d.l. n.16/2012 (conv. L.44/2012) nei confronti delle operazioni oggettivamente inesistenti: pertanto ha annullato le sentenze di merito nella parte in cui avevano escluso l'applicazione di tale norma e ha rinviato gli atti ad altra sezione della CTR della Lombardia per valutare, alla luce della norma sopravvenuta, la esclusione dei componenti positivi afferenti ai costi non effettivamente sostenuti e per rideterminare, se del caso, anche il trattamento sanzionatorio (compresa la verifica del cumulo/continuazione delle sanzioni). In tutti gli altri profili i ricorsi sono stati respinti.

Norme richiamate

• art. 8, comma 2, d.l. n. 16/2012 convertito nella L. n. 44/2012

  i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese

  La Corte ha ritenuto la norma retroattiva e applicabile d'ufficio: se i costi sono stati disconosciuti come fittizi, il contribuente può dimostrare che i ricavi correlati sono anch'essi fittizi e, in tal caso, i ricavi direttamente afferenti vanno esclusi dalla base imponibile entro il limite dei costi non ammessi.

• art. 14, comma 4-bis, Legge n. 537/1993

  Norma richiamata nella giurisprudenza precedente che disciplina la deducibilità dei costi in caso di operazioni soggettivamente inesistenti. La Corte ha rilevato che tale disposizione è stata sostituita/intepretata alla luce del successivo art.8 DL 16/2012, risultando meno favorevole rispetto allo ius superveniens.

• art. 109 TUIR (D.P.R. 917/1986)

  Richiamato come base normativa per la qualificazione del reddito e per i presupposti della deducibilità; la Corte ha evidenziato che, oltre alla valutazione penale, l'accertamento fiscale si fondava anche su norme sostanziali (art.109) che richiedono effettività e inerente dei costi.

• artt. 5 e 11, d.lgs. n. 446/1997

  Richiamati come norme che consentono il recupero ai fini delle imposte dirette quando ricorrono i presupposti dell'art.109 TUIR; la CTR aveva fondato su tali articoli il recupero dei costi ritenuti inesistenti.

• art. 12, commi 1 e 3, D.Lgs. n. 472/1997

  Normativa sul cumulo giuridico delle sanzioni. La Corte ha rimandato al giudice di rinvio la verifica della sussistenza dei presupposti per il cumulo/continuazione e la ricalcolazione delle sanzioni ove applicabile.

• art. 12, comma 7, Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  Riferimento procedurale al termine dilatorio per l'emanazione dell'avviso dopo il p.v.c.; la Corte ha ricordato che il rispetto del termine non si traduce automaticamente in obbligo di motivare punto per punto le memorie difensive nell'avviso, salvo i casi espressamente previsti dalla legge.

• art. 54, D.P.R. n. 633/1972

  Richiamato nei passaggi sulla prova dell'inesistenza delle operazioni ai fini IVA: le presunzioni semplici possono costituire prova per l'Ufficio, facendo poi gravare sul contribuente l'onere di provare l'effettiva esistenza delle operazioni.

• art. 2729 c.c.

  Norma sulle presunzioni semplici. La Corte conferma che le presunzioni, valutate globalmente secondo i criteri di gravità, precisione e concordanza, possono assolvere la funzione probatoria per il giudice del merito.

• art. 360 c.p.c. (motivi di cassazione)

  Norma procedurale che delimita i motivi di cassazione; la Corte ha applicato i criteri di ammissibilità e il più restrittivo sindacato sulla motivazione introdotto dalla riforma del 2012.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato in rapporto all'omessa pronuncia; la Corte ha delimitato i casi in cui l'omesso esame configura motivo di cassazione (omessa pronuncia effettiva vs. doglianza di mera insufficienza della motivazione).

Massime di principio

• La mera presentazione di memorie difensive nel contraddittorio endoprocedimentale non impone all'amministrazione di motivare punto per punto l'avviso: la nullità per omessa confutazione sussiste solo se l'atto omette di indicare ragioni che incidono in modo decisivo sui presupposti dell'accertamento.
• Quando l'Ufficio produce elementi indiziari (presunzioni semplici) sulla fittizietà di operazioni, tali indizi, se gravi, precisi e concordanti, possono costituire prova e fanno gravare sul contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni.
• Prima dell'art.8, co.2 DL 16/2012 non vigeva automatismo tra disconoscimento dei costi e riduzione corrispondente dei ricavi; dopo l'art.8/2012 (ius superveniens) è invece possibile, se il contribuente prova la diretta afferenza e la fittizietà anche dei ricavi, escludere tali componenti positivi dalla base imponibile.
• La norma più favorevole sopravvenuta (ius superveniens) trova applicazione retroattiva e può essere valutata d'ufficio o invocata dal contribuente; i giudici di rinvio devono riesaminare imposte e sanzioni tenendo conto della nuova disciplina.
• Il sindacato di legittimità sulla valutazione delle prove è limitato: la verifica di merito circa la gravità, precisione e concordanza degli indizi spetta al giudice del merito e solo vizi particolarmente gravi di motivazione o di illogicità sono sindacabili in cassazione.
• In tema di sanzioni amministrative, se le violazioni della stessa indole riguardano più tributi o periodi, il cumulo/continuazione va valutato e, se appropriato, le sanzioni devono essere ricalcolate in modo unitario considerando tutte le violazioni.