Cassazione Civile, Ordinanza n. 28831/2021 del 19/10/2021

Esito

La controversia

La controversia riguarda due avvisi di accertamento IVA emessi per le annualità 2005 e 2009, fondati sull'indebita detrazione di costi documentati da fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti, asseritamente inserite in una frode carosello. La Commissione tributaria regionale aveva rigettato l'appello dell'amministrazione, confermando il primo grado sul rilievo che la fittizietà soggettiva non fosse stata provata e che il procedimento penale si fosse concluso con decreto di archiviazione. Con il primo motivo l'amministrazione ha censurato l'omessa rilevazione dell'inammissibilità del ricorso introduttivo del contribuente per cumulo di impugnazioni avverso due distinti atti impositivi. Con il secondo motivo ha contestato la decisione che aveva escluso, per l'anno 2005, il raddoppio dei termini di accertamento in ragione dell'intervenuta archiviazione penale. Con il terzo motivo ha denunciato l'erronea esclusione, per l'anno 2009, della prova della consapevolezza del contribuente di partecipare a operazioni soggettivamente inesistenti, ritenendo non valorizzabili gli elementi presuntivi indicati nell'avviso e dando peso decisivo al decreto di archiviazione e alla regolarità formale dei pagamenti e della consegna della merce.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, ritenendo ammissibile nel processo tributario il ricorso cumulativo contro più avvisi di accertamento emessi nei confronti della stessa parte, anche se relativi a annualità diverse e con questioni solo in parte comuni. Ha invece accolto il secondo e il terzo motivo: quanto al termine di accertamento, ha ribadito che il raddoppio opera quando sussistono seri indizi di reato che fanno sorgere l'obbligo di denuncia, a prescindere dall'esito del procedimento penale, sicché l'archiviazione non esclude il raddoppio; quanto all'IVA, ha affermato che, per operazioni soggettivamente inesistenti, l'Ufficio deve provare l'oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza o conoscibilità, da parte del cessionario, della frode, mentre il decreto di archiviazione e la sola regolarità contabile o dei pagamenti non sono di per sé decisivi. La sentenza impugnata è stata quindi cassata in relazione ai motivi accolti con rinvio alla Commissione tributaria regionale in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 380-bis c.p.c.

  consente la definizione camerale del ricorso in presenza dei presupposti processuali indicati dal relatore.

• art. 1, comma 2, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  nel processo tributario opera il rinvio alle norme del codice di procedura civile, salvo compatibilità.

• art. 104 c.p.c.

  ammette la proposizione contro la stessa parte di più domande anche non connesse, richiamato per giustificare il ricorso cumulativo.

• art. 29 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  evocato come parametro di riunione di processi soggettivamente connessi, in termini analoghi alla trattazione unitaria.

• artt. 1, comma 2, 18 e 19 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  richiamati nel primo motivo per sostenere l'inammissibilità del ricorso cumulativo, tesi respinta dalla Corte.

• artt. 103 e 104 c.p.c.

  richiamati nel primo motivo per censurare il cumulo di impugnazioni; la Corte ha ritenuto invece ammissibile il cumulo nel processo tributario.

• art. 43 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  il raddoppio dei termini di accertamento opera in presenza dell'obbligo di denuncia penale, secondo l'interpretazione data dalla Corte costituzionale e dalla giurisprudenza di legittimità.

• art. 57 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  per l'IVA, il termine di accertamento si raddoppia in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l'obbligo di denuncia penale.

• art. 331 c.p.p.

  l'obbligo di denuncia penale è il presupposto rilevante per il raddoppio dei termini di accertamento.

• D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  i reati tributari indicati dal decreto sono quelli che possono fondare l'obbligo di denuncia e quindi il raddoppio dei termini.

• art. 37, comma 24, D.L. 4 luglio 2006, n. 223

  ha modificato i termini di accertamento, operando nei limiti temporali e interpretativi chiariti dalla Corte.

• L. 4 agosto 2006, n. 248

  legge di conversione del D.L. 223/2006, richiamata in relazione al raddoppio dei termini.

• art. 11, comma 1, disp. prel. c.c.

  richiamato per escludere una vera retroattività della disciplina sul raddoppio dei termini.

• L. 28 dicembre 2015, n. 208

  le modifiche ai termini di accertamento non incidono sugli avvisi già notificati, per effetto della disciplina transitoria.

• D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128

  salva gli effetti degli avvisi di accertamento e degli altri atti impositivi o sanzionatori già notificati alla data di entrata in vigore.

• art. 408 c.p.p.

  richiamato per qualificare il decreto di archiviazione come atto privo di preclusioni nel giudizio tributario.

• art. 2051 c.p.c.

  non citato

• art. 54, comma 2, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  richiamato nel terzo motivo come norma sulla prova e sull'accertamento IVA in relazione alle operazioni soggettivamente inesistenti.

• art. 2697 c.c.

  richiamato per il riparto dell'onere probatorio tra amministrazione e contribuente.

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  richiamati per l'uso della prova presuntiva nella dimostrazione della consapevolezza del contribuente.

• art. 53 Cost.

  evocato come fondamento del favor per il raddoppio dei termini in presenza di seri indizi di reato.

• art. 112 Cost.

  evocato a sostegno dell'obbligo di denuncia e della rilevanza pubblicistica della persecuzione dei reati.

Massime di principio

• Nel processo tributario è ammissibile il ricorso cumulativo proposto contro più avvisi di accertamento emessi nei confronti della stessa parte, anche se relativi ad annualità diverse e non integralmente connessi; la pluralità delle domande non ne determina l'inammissibilità, restando autonome le singole pretese riferite a ciascun atto impugnato.
• Il raddoppio dei termini di accertamento opera quando emergano seri indizi di reato tali da far sorgere l'obbligo di denuncia penale; non è necessario che la denuncia sia effettivamente presentata, né che il procedimento penale si concluda con esercizio dell'azione penale o con condanna, essendo irrilevante l'archiviazione sopravvenuta.
• In tema di IVA e operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione deve provare, anche mediante presunzioni gravi, precise e concordanti, sia l'oggettiva fittizietà del fornitore sia la consapevolezza o conoscibilità della frode da parte del cessionario; una volta assolto tale onere, spetta al contribuente dimostrare di avere adottato la massima diligenza esigibile.
• Il decreto di archiviazione penale non ha efficacia preclusiva nel giudizio tributario e costituisce al più un elemento indiziario liberamente valutabile dal giudice, che può apprezzare autonomamente il materiale probatorio acquisito nelle indagini preliminari.
• Nell'accertamento delle operazioni soggettivamente inesistenti non sono di per sé sufficienti a escludere la conoscenza della frode la regolarità formale della contabilità, dei pagamenti o della consegna della merce, se sussistono ulteriori elementi oggettivi e specifici indicativi della partecipazione o della conoscibilità dell'operazione evasiva.

Come è indicizzato