Cassazione Civile, Sentenza n. 27637/2021 del 12/10/2021

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento IVA per gli anni 2004-2005 relativi a tre fatture ritenute emesse per operazioni inesistenti. L'Amministrazione sosteneva che la semplice emissione delle fatture comportava l'obbligo di versamento dell'IVA, anche se le fatture erano state utilizzate dalla ricorrente soltanto per ottenere finanziamenti bancari (sconto/factoring). La CTR aveva confermato l'obbligo di versamento in ragione della emissione, senza valutare se l'emittente avesse eliminato le conseguenze pregiudizievoli per l'Erario.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto, nei limiti esposti, il primo motivo di ricorso e ha rigettato il secondo. Ha cassato la sentenza della CTR in parte qua e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale del Molise, in diversa composizione, per nuovo esame. La Corte ha enunciato il principio di diritto secondo cui la fattura inerente operazioni inesistenti e scontata in banca per ottenere un'anticipazione si considera messa in circolazione (emessa) per effetto dello spossessamento a favore dell'ente creditizio; l'emittente, la cui buona fede è esclusa se ha consapevolmente emesso fatture inesistenti, è tenuto al versamento dell'IVA ai sensi del settimo comma dell'art. 21 del d.P.R. n. 633/1972, salvo che provi di avere eliminato ogni possibile effetto pregiudizievole per l'Erario (es. annullamento/rettifica tramite procedura di variazione o comprovata impossibilità per la banca di escutere il credito). Spese del giudizio di cassazione a carico della CTR secondo decisione di rinvio.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - art. 21 (primo comma)

  Per ciascuna operazione imponibile il soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio emette fattura... La fattura si ha per emessa all'atto della sua consegna o spedizione all'altra parte ovvero all'atto della sua trasmissione per via elettronica.

  La Corte considera applicabile l'articolo anche quando lo spossessamento avvenga non in favore del destinatario ma della banca (fatture presentate in banca per ottenere anticipazioni): in tali casi la fattura si considera emessa ai fini IVA.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - art. 21 (settimo comma)

  Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relativi sono indicate in misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura.

  La fattura emessa per operazioni inesistenti crea un'obbligazione isolata a carico dell'emittente: l'IVA indicata è dovuta salvo che l'emittente dimostri buona fede o l'eliminazione del rischio di perdita di gettito mediante annullamento/rettifica tempestiva.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - art. 26

  Disciplina della procedura di variazione (rettifica/annullamento delle fatture e relative annotazioni nei registri)

  La Corte indica la procedura di variazione quale mezzo idoneo per eliminare gli effetti pregiudizievoli derivanti dall'emissione di fatture inesistenti: la prova dell'avvenuta rettifica/annullamento è elemento decisivo per escludere l'obbligo tributario.

• Direttiva 77/388/CEE (sesta direttiva) - art. 21, §1, lett. c)

  IVA dovuta da chiunque indichi l'imposta sul valore aggiunto in una fattura o in un altro documento che ne fa le veci.

  La Corte richiama il principio comunitario per confermare che la mera indicazione dell'IVA in fattura può stabilire l'obbligo tributario dell'emittente.

• Direttiva 2006/112/CE - art. 203

  Riproduce il principio secondo cui è soggetto all'IVA chi indica l'imposta in fattura.

  Conferma l'interpretazione comunitaria applicata in sede nazionale: l'indicazione dell'IVA in fattura è elemento rilevante ai fini dell'obbligazione tributaria.

• Codice civile - art. 2697

  Regole generali sulla prova (onere della prova).

  Richiamato indirettamente: l'onere di provare l'eliminazione degli effetti pregiudizievoli grava sull'emittente che contesta l'accertamento.

• Codice di procedura civile - art. 360 e art. 380-bis

  Art. 360 (motivi di cassazione); art. 380-bis (udienza di discussione e requisiti per trattazione senza pubblica udienza).

  Gli articoli sono stati richiamati per definire i profili di ammissibilità dei motivi di impugnazione e la procedura: la causa è stata rimessa in pubblica udienza perché non sussistevano i presupposti per la trattazione ai sensi dell'art. 380-bis.

Massime di principio

• La mera formazione materiale di una fattura non coincide sempre con la sua emissione; tuttavia, la presentazione della fattura in banca per ottenere un'anticipazione costituisce spossessamento idoneo a considerarla emessa ai sensi dell'art. 21 d.P.R. n. 633/1972.
• Se l'emittente ha consapevolmente emesso fatture per operazioni inesistenti e le ha messe in circolazione (anche tramite sconto in banca), la sua buona fede è in genere esclusa e l'IVA indicata è dovuta ai sensi del settimo comma dell'art. 21, salvo prova contraria.
• Per escludere l'obbligo di versamento l'emittente deve provare di aver eliminato tempestivamente gli effetti pregiudizievoli per l'Erario (es. annullamento o rettifica con la procedura di variazione di cui all'art. 26 o dimostrazione che la banca non può più richiedere il pagamento).
• La regolarità della contabilità e l'esposizione in sede contabile delle fatture non sono di per sé sufficiente a escludere la rilevanza fiscale dell'emissione quando la fattura sia utilizzata per scopi diversi (es. finanziamento bancario).
• In caso di contestazione su più fatture, la verifica deve essere operata anche sul singolo documento: l'esistenza di un'altra fattura pagata non esclude automaticamente la sovrafatturazione o la parziale inesistenza di un'altra fattura.
• Il contribuente ha l'onere della prova (art. 2697 c.c.) circa fatti idonei ad escludere l'obbligo tributario (es. prova di avvenuta rettifica/annullamento o di inefficacia dell'utilizzazione bancaria del documento).