Cassazione Civile, Sentenza n. 5690/2023 del 23/02/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR che aveva annullato l'avviso di liquidazione relativo a imposta di donazione su un atto del 5/2/2007 per €32.000, sostenendo che doveva essere considerata ai fini del cumulo/franchigia anche una precedente liberalità del 13/12/2005. L'Agenzia sosteneva che, nonostante l'imposta sulle donazioni fosse stata soppressa tra il 25/10/2001 e il 29/11/2006, l'art.57 del d.lgs.346/1990 e il richiamo operativo dell'art.2 del d.l. 262/2006 imponevano di tenere in conto tutte le donazioni civilistiche ai fini del coacervo; in subordine l'istituto del coacervo inciderebbe solo sulla determinazione della franchigia e non comporterebbe una retroattiva imposizione. I contribuenti, con ricorso incidentale, contestavano inoltre la possibilità per l'Agenzia di qualificare una liberalità indiretta e sostenevano che alcune liberalità collegate a trasferimenti immobiliari dovessero essere assoggettate all'imposta di registro/IVA e non a quella sulle donazioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia e ha assorbito l'incidentale. Il Collegio ha ritenuto prevalente l'orientamento consolidato (pronuncia 727/2021 e successive) secondo cui le donazioni effettuate nel periodo in cui l'imposta sulle donazioni non era in vigore (25/10/2001 - 28/11/2006) sono fiscalmente irrilevanti ai fini del coacervo e non possono erodere la franchigia applicabile a donazioni successive reintrodotte dalla normativa del 2006. In conseguenza la donazione del 13/12/2005 non è stata considerata per il calcolo della franchigia relativa all'atto del 5/2/2007. Le spese sono compensate in considerazione del consolidarsi di tale indirizzo nel corso del giudizio.

Norme richiamate

• d.lgs. n. 346 del 1990, art. 57

  Il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto della donazione è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell'art. 56, di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, anteriormente fatte dal donante al donatario, comprese quelle presunte di cui all'art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate nell'art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell'imposta in misura fissa a norma degli artt. 55 e 59

  La Corte ha qualificato l'ambito di operatività dell'art.57 come tributario e non automaticamente coincidente con la nozione civilistica di "donazione": per il cumulo rilevano le donazioni fiscalmente rilevanti, escludendosi quelle compiute in periodo di non vigenza dell'imposta o altrimenti fiscalmente irrilevanti.

• d.l. n. 262 del 2006, art. 2 (commi rilevanti)

  La disciplina reintroduce l'imposta sulle donazioni con decorrenza dal 29 novembre 2006; l'imposta si applica sulla parte del valore del bene donato che supera il milione di euro (art.2, comma 49 citato nella sentenza)

  La Corte ha osservato che la reintroduzione del tributo nel 2006 non comporta automaticamente la rilevanza ai fini del cumulo delle liberalità compiute in epoca di soppressione dell'imposta; la norma va interpretata nel quadro costituzionale della capacità contributiva e della certezza del diritto.

• L. n. 383 del 2001, art. 13

  Disposizione che ha soppresso l'imposta sulle donazioni a decorrere dal 25/10/2001

  La Corte ha considerato che le donazioni effettuate nel periodo di soppressione dell'imposta risultano fiscalmente irrilevanti e non possono essere successivamente recuperate nel coacervo a scopo di erosione della franchigia.

• d.lgs. n. 346 del 1990, art. 56-bis e art.1, comma 4-bis (richiamati)

  Richiamati nel controricorso e nelle discussioni, concernono limiti e casi particolari di imponibilità; il Collegio non ha però ritenuto necessaria una pronuncia sul punto, avendo deciso per l'irrilevanza fiscale della donazione 2005.

• Giurisprudenza: Cass. sez.6 n.11677/2017

  Decisione che aveva ritenuto rilevanti, ai fini del cumulo, le donazioni civilistiche anteriori al 29/11/2006 anche se fiscalmente irrilevanti all'epoca; la Corte descrive questo orientamento come superato dalla successiva giurisprudenza.

• Giurisprudenza: Cass. sez.6-5 n.727/2021

  Decisione pilota cui la Corte ha fatto riferimento: stabilisce che non rientrano nel coacervo le donazioni fiscalmente irrilevanti perché effettuate nel periodo di non vigenza dell'imposta o esenti al tempo della loro realizzazione; è l'indirizzo al quale la sentenza in esame ha aderito.

Massime di principio

• Le donazioni compiute nel periodo in cui l'imposta sulle donazioni era soppressa (25/10/2001 - 28/11/2006) sono considerate fiscalmente irrilevanti e non vanno computate nel "coacervo" ai fini dell'erosione della franchigia per donazioni successive.
• L'art.57 d.lgs. 346/1990 deve essere interpretato alla luce del principio di capacità contributiva e della specificità tributaria: non tutte le liberalità civilistiche hanno automaticamente rilevanza fiscale ai fini del cumulo.
• La reintroduzione dell'imposta non autorizza un recupero a posteriori che attribuisca efficacia fiscale a donazioni che, al momento della loro realizzazione, non erano soggette a prelievo; l'inclusione nel coacervo di atti fiscalmente irrilevanti comporterebbe una forma di imposizione retroattiva non consentita.
• Se una donazione è stata assoggettata all'imposta in misura fissa o registrata gratuitamente ai sensi degli artt.55-59 del d.lgs.346/1990, la sua disciplina fiscale è speciale e va considerata secondo quanto disposto dall'art.57 (esclusioni esplicite).
• In casi analoghi il contribuente può opporsi all'inclusione di liberalità pregresse nel cumulo, in particolare se quelle liberalità sono avvenute in periodi di non vigenza dell'imposta o risultano esenti/irrilevanti al momento della loro esecuzione.
• La posizione dell'Amministrazione deve essere valutata tenendo conto della giurisprudenza consolidata: orientamenti precedenti (più favorevoli al cumulo retroattivo) possono essere stati superati, e ciò può influire anche sulle spese processuali.