Cassazione Civile, Ordinanza n. 10411/2023 del 18/04/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da una istanza di rimborso IRES proposta da una società che aveva realizzato nel 2009 un impianto fotovoltaico e aveva fruito della tariffa incentivante del secondo conto energia, senza però indicare nella dichiarazione dei redditi la detassazione per investimenti ambientali prevista dalla c.d. Tremonti ambientale, perché vi era incertezza sulla cumulabilità dei due benefici. Dopo chiarimenti ministeriali intervenuti nel 2011 e nel 2012, la società ha presentato dichiarazioni integrative e poi un’istanza di rimborso per le annualità 2010 e 2011, impugnando il silenzio-rifiuto dell’Amministrazione. La C.T.P. aveva accolto solo in parte il ricorso: aveva ritenuto tardiva la domanda per il 2010 ai sensi dell’art. 38 d.P.R. 602/1973 e, per il 2011, aveva riconosciuto in astratto il diritto al rimborso ma aveva rimesso all’Ufficio la verifica dell’effettivo utilizzo in compensazione o detrazione del credito. La C.T.R. aveva poi respinto l’appello principale dell’Agenzia e accolto quello incidentale della società, ritenendo: non più utilizzabile la dichiarazione integrativa per il 2009 perché presentata oltre il termine di cui all’art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/1998; non retroattiva la modifica del 2016 all’art. 2, comma 8; e tempestiva l’istanza di rimborso del 29/6/2015 perché il termine di 48 mesi decorreva dai chiarimenti ministeriali del 2011/2012. In Cassazione l’Agenzia ha dedotto due motivi: (1) violazione delle norme sulla Tremonti ambientale, sulla dichiarazione integrativa e sul rimborso, sostenendo che la società era decaduta dal beneficio per non averlo esercitato tempestivamente nella dichiarazione originaria o in quella integrativa; (2) violazione dell’art. 38 d.P.R. 602/1973, sostenendo che il termine per il rimborso decorresse dai singoli versamenti in acconto e non dai decreti ministeriali di chiarimento. La società ha resistito e proposto ricorso incidentale in tre motivi: (1) sostenendo la natura procedimentale e immediatamente applicabile della modifica del 2016 all’art. 2, comma 8, d.P.R. 322/1998; (2) lamentando la violazione dell’art. 2697 c.c. perché la C.T.R. aveva rimesso all’Ufficio l’accertamento sull’eventuale già avvenuta compensazione/detrazione del credito relativo al 2011, invece di rilevare il difetto di prova dell’eccezione estintiva; (3) subordinatamente, contestando il dies a quo del termine per il rimborso. La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso principale dell’Agenzia: ha ribadito che, in presenza di un’incertezza interpretativa sulla cumulabilità tra incentivi, il contribuente non decade dal diritto di emendare la dichiarazione e di chiedere il rimborso, potendo recuperare l’agevolazione anche oltre il termine per la dichiarazione integrativa, purché nel termine di decadenza per il rimborso ex art. 38 d.P.R. 602/1973, che nel caso decorreva dal chiarimento normativo del 5 luglio 2012. Ha invece accolto il secondo motivo del ricorso incidentale, cassando la sentenza sul punto relativo al credito per il 2011, perché la C.T.R. aveva erroneamente demandato all’Ufficio una verifica che doveva essere svolta alla luce dell’onere della prova dell’eccezione di estinzione per compensazione/detrazione. Il primo motivo incidentale è stato rigettato e il terzo assorbito. La causa è stata rinviata alla C.T.R. in diversa composizione per il riesame limitato alla questione del credito 2011 e per le spese.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate; ha accolto il secondo motivo del ricorso incidentale della società contribuente; ha rigettato il primo motivo incidentale e dichiarato assorbito il terzo. La sentenza d’appello è stata cassata limitatamente al capo relativo al credito d’imposta/IRES per l’anno 2011, con rinvio alla C.T.R. dell’Umbria in diversa composizione anche per le spese del giudizio di legittimità. Sul piano sostanziale, resta ferma la decisione favorevole alla contribuente sulla tempestività del rimborso per l’annualità 2010, poiché il termine di 48 mesi ex art. 38 d.P.R. 602/1973 decorreva dal chiarimento ministeriale del 5 luglio 2012 che aveva reso chiara la cumulabilità dei benefici. Sul punto del 2011, invece, il giudice di rinvio dovrà verificare se l’Amministrazione abbia provato l’effettiva compensazione o detrazione del credito, anziché lasciare a un generico controllo dell’Ufficio tale accertamento.

Norme richiamate

• art. 6, commi 13-19, L. n. 388 del 2000

  Norma istitutiva della c.d. Tremonti ambientale; nel caso rileva come agevolazione fiscale cumulabile con il conto energia a seguito dei chiarimenti ministeriali e del d.m. 5 luglio 2012.

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322 del 1998

  Il termine per la dichiarazione integrativa a favore è rilevante per l’utilizzo in compensazione del credito, ma non preclude la tutela in sede contenziosa né l’istanza di rimborso entro il diverso termine di legge.

• art. 38, primo comma, d.P.R. n. 602 del 1973

  Il termine di decadenza di quarantotto mesi per l’istanza di rimborso decorre, nel caso di specie, dal chiarimento normativo che ha reso conoscibile il diritto al beneficio, non dai versamenti iniziali.

• art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322 del 1998

  La modifica del 2016 non ha efficacia retroattiva; per le fattispecie anteriori continua a valere la disciplina precedente, salvo il rimborso nei termini di legge per gli errori in danno del contribuente.

• art. 5, comma 1, lettera a), d.l. n. 193 del 2016

  La modifica all’art. 2, comma 8, d.P.R. 322/1998 è qualificata come norma procedimentale non interpretativa, quindi non retroattiva.

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.

  La Corte precisa che la censura sulla ripartizione dell’onere probatorio integra un error in iudicando da veicolare ai sensi del n. 3, non del n. 4.

• art. 2697 c.c.

  L’eccezione di estinzione del credito per compensazione/detrazione deve essere provata dalla parte che la deduce; il giudice non può invertire l’onere probatorio rimettendo all’Ufficio una generica verifica.

• art. 25, comma 10, d.lgs. n. 28 del 2011

  Richiamato come fonte della tariffa incentivante del conto energia, rilevante ai fini della questione di cumulabilità con la Tremonti ambientale.

• art. 19, d.m. 5 luglio 2012

  È il provvedimento che ha chiarito in senso favorevole la cumulabilità tra conto energia e Tremonti ambientale, fungendo da dies a quo per il termine di rimborso.

• d.m. 15 settembre 2011

  Richiamato come atto di chiarimento nel percorso interpretativo sulla cumulabilità dei benefici.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  Non applicato nel caso del ricorso principale perché la parte soccombente era un’amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato.

Massime di principio

• In materia di agevolazioni fiscali, quando la mancata indicazione del beneficio in dichiarazione dipende da un oggettivo contrasto interpretativo sulla cumulabilità di incentivi, il contribuente non può essere considerato decaduto dal diritto al rimborso se agisce entro il termine di decadenza previsto per l’istanza restitutoria.
• La dichiarazione dei redditi ha, di regola, natura di mera dichiarazione di scienza: può essere emendata anche in sede contenziosa per correggere errori di fatto o di diritto che comportino un’imposizione più gravosa di quella dovuta.
• Il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa a favore rileva ai fini dell’eventuale compensazione del credito, ma non esaurisce né sostituisce il diverso rimedio dell’istanza di rimborso, soggetta al proprio autonomo termine decadenziale.
• Una modifica normativa che estenda il termine per la dichiarazione integrativa non ha efficacia retroattiva se non è qualificabile come interpretazione autentica; per le fattispecie anteriori resta applicabile la disciplina previgente, salvo il diverso rimedio restitutorio previsto dalla legge.
• Se l’Amministrazione eccepisce che un credito sia già stato utilizzato in compensazione o detrazione, l’onere di provare tale fatto estintivo le compete; il giudice non può limitarsi a rimettere all’Ufficio un generico controllo, ma deve verificare se la prova dell’eccezione sia stata effettivamente fornita.

Come è indicizzato