Circolare n. 2 del 26/01/2018

Regime di consolidato nazionale e utilizzo delle perdite – casi particolari

La circolare affronta due profili applicativi del consolidato nazionale di cui agli articoli 117 e seguenti del TUIR: l’utilizzo in accertamento delle perdite anteriori all’opzione per il consolidato e il criterio di riattribuzione delle perdite in caso di interruzione o revoca del regime. L’intervento nasce da alcune criticità operative emerse nei controlli e fornisce indicazioni vincolanti per gli uffici.

Utilizzo in accertamento delle perdite anteriori all’opzione

In materia di perdite pregresse, l’articolo 118, comma 2, del TUIR stabilisce che le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione di gruppo possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono. La circolare ribadisce quindi che tali perdite non entrano nella fiscal unit e restano in capo alla società che le ha prodotte.

Sul piano operativo, viene richiamata la disciplina dell’articolo 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, che consente al contribuente, tramite modello IPEA, di chiedere in diminuzione le perdite pregresse non ancora utilizzate, anche nell’ambito dell’accertamento con adesione. Per i soggetti aderenti al consolidato continua inoltre ad applicarsi la disciplina speciale dell’articolo 40-bis, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’articolo 9-bis, comma 2, del d.lgs. n. 218 del 1997, che attribuisce alla consolidante la facoltà di presentare il modello IPEC per lo scomputo delle perdite del consolidato dai maggiori imponibili accertati con atto unico.

La circolare richiama anche i chiarimenti già resi con la circolare n. 15 del 2017: la consolidata, o la consolidante per i redditi propri, può usare l’IPEA per scomputare le perdite anteriori all’opzione solo se, in caso di corretta dichiarazione originaria, il proprio reddito avrebbe prima trovato compensazione con tali perdite e solo successivamente sarebbe stato trasferito alla fiscal unit.

Condizione decisiva: la perdita di periodo trasferita al consolidato

L’elemento centrale è verificare se, nell’anno oggetto di rettifica, la consolidata abbia trasferito al consolidato una perdita di periodo oppure un reddito. La circolare precisa che, essendo il soggetto aderente già confluito nella fiscal unit in sede dichiarativa, al momento dell’accertamento il suo imponibile proprio è considerato pari a zero.

Per questo motivo, l’atto unico notifica in prima battuta un maggior imponibile positivo, senza tenere conto né delle perdite del consolidato né delle perdite proprie pregresse della società.

Se la consolidata destinataria della rettifica ha trasferito in dichiarazione una perdita di periodo al consolidato, essa può chiedere con il modello IPEA lo scomputo delle perdite anteriori all’opzione solo sulla parte di maggior imponibile che eccede la perdita di periodo già trasferita. In altri termini, il modello IPEA opera solo sulla quota di imponibile che, in una ricostruzione corretta, sarebbe rimasta dopo la compensazione con le perdite pregresse e prima del trasferimento del risultato alla fiscal unit.

La circolare precisa inoltre che le perdite scomputabili seguono le regole dell’articolo 84 del TUIR: possono essere utilizzate nei limiti dell’80 per cento del maggior imponibile accertato, oppure in misura piena quando ne ricorrano i presupposti normativi, e devono essere ancora disponibili alla data di presentazione del modello IPEA.

Viceversa, se il maggior imponibile accertato non eccede la perdita di periodo trasferita al consolidato, le perdite anteriori all’opzione non sono utilizzabili in accertamento. In tale ipotesi, infatti, in una corretta ricostruzione dichiarativa le perdite pregresse non avrebbero potuto essere trasferite alla fiscal unit, ma solo riportate al periodo successivo ai sensi dell’articolo 118, comma 2, del TUIR.

Esempi applicativi

La circolare propone due esempi per chiarire l’effetto delle regole sopra richiamate.

Nel primo esempio, a fronte di un maggior imponibile accertato di 60.000 euro per il 2013, la consolidata aveva trasferito al consolidato una perdita di periodo di 40.000 euro. Pertanto, le perdite anteriori all’opzione possono essere usate solo sulla parte eccedente, pari a 20.000 euro. Su tale quota, lo scomputo avviene nel limite dell’80 per cento, quindi per 16.000 euro.

Nel medesimo esempio, la consolidante presenta il modello IPEC per lo scomputo delle perdite del consolidato. L’ufficio ridetermina così il residuo maggior imponibile e ricalcola imposta, interessi e sanzioni. A seguito della rettifica, nell’ultima dichiarazione CNM non residuano perdite di consolidato riportabili, mentre nella dichiarazione della consolidata restano ancora perdite anteriori all’opzione per 34.000 euro.

Nel secondo esempio, il maggior imponibile accertato è di 40.000 euro, mentre la consolidata aveva trasferito al consolidato una perdita di periodo di 60.000 euro. In questa situazione non è possibile utilizzare le perdite anteriori all’opzione tramite IPEA, perché l’importo rettificato è integralmente assorbito dalla perdita di periodo trasferita alla fiscal unit. Non essendovi perdite del consolidato da far valere con IPEC, l’intero maggiore imponibile resta dovuto, con imposta, sanzioni e interessi, mentre le perdite pregresse della consolidata restano riportabili per 50.000 euro.

Interruzione o revoca del consolidato e criterio di attribuzione delle perdite

L’altra questione trattata riguarda le perdite maturate nel corso di diversi trienni di opzione della tassazione di gruppo e la loro attribuzione in caso di interruzione anticipata o revoca del consolidato. L’articolo 124, comma 4, del TUIR prevede che, in caso di interruzione prima del compimento del triennio, le perdite della dichiarazione del consolidato restano nella disponibilità della controllante; in alternativa, le società aderenti possono prevedere l’attribuzione delle perdite alle società che le hanno prodotte, secondo criteri stabiliti dai soggetti interessati. L’articolo 125 del TUIR estende la medesima regola alla revoca del regime.

Il criterio prescelto deve essere comunicato all’Agenzia delle entrate al momento dell’esercizio dell’opzione, secondo le regole del d.m. 9 giugno 2004. Con la modifica introdotta dall’articolo 7-quater del decreto-legge n. 193 del 2016, il rinnovo dell’opzione è divenuto tacito e, in caso di rinnovo, la controllante può anche modificare il criterio di attribuzione delle perdite residue, comunicandolo nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta da cui decorre il rinnovo.

Criterio applicabile al momento della cessazione del regime

La circolare chiarisce che, in caso di interruzione del consolidato, di revoca o di mancato rinnovo, il criterio da applicare per la riattribuzione delle perdite è l’ultimo criterio comunicato in sede di opzione o rinnovo, con riferimento a tutte le perdite da attribuire al momento dell’evento interruttivo.

Non rileva, quindi, il periodo in cui le perdite sono state effettivamente maturate. La circolare esclude una stratificazione delle perdite per triennio o per data di formazione, ritenendo sufficiente applicare il criterio vigente al momento della cessazione del regime. La scelta espressa nelle singole comunicazioni vincola solo il triennio cui si riferisce; se il consolidato prosegue, il criterio può essere modificato al rinnovo successivo e tale ultimo criterio vale anche per le perdite formatesi in periodi precedenti.

La soluzione è giustificata anche da esigenze di semplificazione amministrativa, evitando di dover ricostruire e distinguere le perdite residue in base al singolo periodo di formazione.

Utilizzo successivo delle perdite riattribuite

Le perdite attribuite a seguito dell’interruzione o della revoca del consolidato possono essere utilizzate dalle società cui competono sia in dichiarazione sia in sede di accertamento, mediante il modello IPEA, secondo i chiarimenti già forniti con la circolare n. 15 del 2017 in materia di scomputo delle perdite in accertamento.

La circolare si chiude con l’indicazione che le Direzioni regionali devono vigilare sull’osservanza delle istruzioni impartite dagli uffici dipendenti.