Circolare n. 1 del 17/01/2018

La disciplina della detrazione dell’IVA dopo il D.L. n. 50/2017

La circolare esamina le modifiche introdotte dal decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, come convertito dalla legge n. 96 del 21 giugno 2017, in materia di detrazione dell’IVA e di registrazione delle fatture di acquisto. L’intervento normativo ha ridotto il termine per l’esercizio della detrazione e ha richiesto un coordinamento con i nuovi termini di annotazione delle fatture, con particolare attenzione alle situazioni transitorie e ad alcune fattispecie speciali.

Quadro generale e fonti unionale

La circolare richiama il fondamento comunitario del diritto alla detrazione, individuato nella direttiva 2006/112/CE, che collega la nascita del diritto al momento in cui l’imposta diventa esigibile e subordina l’esercizio della detrazione al possesso di una fattura valida. Viene evidenziato che il principio di neutralità dell’IVA è garantito dal fatto che il soggetto passivo può recuperare l’imposta sugli acquisti impiegati per operazioni imponibili, secondo le condizioni previste dalla normativa unionale e interna.

Modifica dell’art. 19 del d.P.R. n. 633/1972

Prima delle modifiche, il diritto alla detrazione poteva essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello di nascita del diritto. Con il nuovo testo dell’art. 19, comma 1, il termine è stato ridotto: la detrazione va esercitata entro la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto è sorto. Resta invece fermo il principio per cui il diritto nasce nel momento in cui l’imposta diviene esigibile, ossia, di regola, al momento di effettuazione dell’operazione.

Coordinamento con la registrazione delle fatture di acquisto

La circolare chiarisce che la nuova formulazione dell’art. 25 del d.P.R. n. 633/1972 impone la registrazione delle fatture di acquisto entro la dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno. In coordinamento con l’art. 19, il diritto può essere esercitato quando coesistono due presupposti:

• l’esigibilità dell’imposta;
• il possesso di una fattura valida conforme all’art. 21 del d.P.R. n. 633/1972.

Da quel momento la fattura può essere annotata in contabilità e la relativa IVA confluisce nella liquidazione periodica del mese o trimestre di competenza. Se la fattura è ricevuta in un anno ma registrata nei primi mesi dell’anno successivo, la registrazione deve essere collocata in un’apposita sezione del registro acquisti relativa all’anno di ricezione, così da far concorrere l’imposta alla dichiarazione annuale di tale anno.

Esempi operativi e regolarizzazione della contabilità

La circolare fornisce esempi pratici per chiarire il coordinamento tra ricezione, registrazione e detrazione. Viene precisato che, qualora il contribuente riceva una fattura nel 2018 relativa a un acquisto effettuato nel 2017, essa può essere registrata al più tardi entro il 30 aprile 2019, con evidenza separata se registrata nei primi mesi del 2019. Un ulteriore esempio riguarda una fattura ricevuta nel gennaio 2018 per servizi acquistati e pagati nel dicembre 2017: in tal caso la detrazione può essere esercitata nella liquidazione di gennaio 2018, ferma restando la possibilità di registrazione entro il termine dichiarativo dell’anno di ricezione.

La circolare sottolinea anche che restano salvi, e non sanzionabili, i comportamenti tenuti dai contribuenti nella liquidazione di dicembre 2017 effettuata entro il 16 gennaio 2018, se difformi rispetto ai chiarimenti successivamente forniti.

Variazioni dell’imponibile o dell’imposta ex art. 26

Per le variazioni in diminuzione disciplinate dall’art. 26 del d.P.R. n. 633/1972, la nota di variazione consente di recuperare l’imposta quando l’operazione viene meno in tutto o in parte o si riduce l’imponibile per gli eventi previsti dalla norma. Se la variazione dipende da un accordo tra le parti, la nota non può essere emessa dopo un anno dall’effettuazione dell’operazione; se invece la causa non dipende da una sopravvenuta volontà delle parti, tale limite non opera.

In ogni caso, la circolare precisa che la nota di variazione in diminuzione deve essere emessa, e l’imposta deve essere detratta, entro la dichiarazione IVA dell’anno in cui si è verificato il presupposto della variazione.

Rivalsa dopo accertamento ex art. 60, comma 7

L’art. 60, comma 7, del d.P.R. n. 633/1972 non è stato modificato. La norma resta speciale e consente al cessionario o committente di detrarre l’IVA o la maggiore IVA addebitata in rivalsa a seguito di accertamento soltanto al momento del pagamento dell’imposta o della maggiore imposta, e comunque entro la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello del versamento, alle condizioni esistenti al momento dell’operazione originaria.

Split payment

Per le operazioni soggette a scissione dei pagamenti, la regola generale è che l’imposta diviene esigibile al momento del pagamento dei corrispettivi. Tuttavia, pubbliche amministrazioni e società possono optare per l’esigibilità anticipata al momento della ricezione della fattura o della sua registrazione. La detrazione segue il momento in cui l’imposta diviene esigibile, purché il soggetto sia già in possesso della fattura.

La circolare precisa che, se non vi è opzione per l’esigibilità anticipata, le regole speciali dello split payment prevalgono sul principio generale dell’art. 25: la fattura dovrà essere registrata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui l’imposta diventa esigibile, anche se la fattura è stata ricevuta in un periodo precedente.

Regime IVA per cassa

Per i soggetti che hanno optato per il regime IVA per cassa di cui all’art. 32-bis del D.L. n. 83/2012, la circolare ribadisce che l’IVA, sia attiva sia passiva, segue un criterio di cassa. La detrazione sugli acquisti è esercitabile dal momento del pagamento del corrispettivo o, comunque, decorso un anno dal momento di effettuazione dell’operazione. Anche in questo caso, il termine per la detrazione è ancorato al particolare momento di esigibilità previsto dal regime speciale.

Decorrenza della nuova disciplina

La nuova disciplina si applica alle fatture e bollette doganali emesse dal 1° gennaio 2017, purché relative ad operazioni effettuate e divenute esigibili dalla medesima data. Per le operazioni effettuate e divenute esigibili prima del 1° gennaio 2017 continuano ad applicarsi le regole previgenti. Ne consegue che per l’IVA esigibile nel 2015 e nel 2016 restano validi i vecchi termini: 30 aprile 2018 per il 2015 e 30 aprile 2019 per il 2016.

Recupero dell’IVA tramite dichiarazione integrativa a favore

La circolare ricorda che, se la detrazione non è stata esercitata nei termini, il contribuente può comunque recuperare l’IVA mediante dichiarazione integrativa a favore ai sensi dell’art. 8, comma 6-bis, del d.P.R. n. 322/1998. Il recupero resta però soggetto ai termini di accertamento previsti dall’art. 57 del d.P.R. n. 633/1972, vale a dire entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

Obblighi residui e controlli

Resta fermo l’obbligo di regolarizzare le fatture di acquisto irregolari o non emesse nei termini di legge, con applicazione delle sanzioni previste dal d.lgs. n. 471/1997. La circolare conclude richiamando l’attività di vigilanza delle Direzioni regionali affinché le istruzioni fornite siano osservate dagli uffici periferici.