Cassazione Civile, Sentenza n. 8698/2020 del 11/05/2020

Esito

La controversia

Negli anni 2001-2003 la società eseguì le prove dei motori di tre costruzioni navali, acquistando gasolio, olio combustibile e olio lubrificante e annotandone i quantitativi sul manifesto provvisorio del carico. In un primo momento l'Ufficio doganale ritenne gli acquisti esenti in base all'art. 1, ultimo comma, della L. n. 939/1965; successivamente considerò tale esenzione incompatibile con l'art. 24 e il punto 8 della Tabella A del D.Lgs. n. 504/1995, che prevedevano per tali impieghi una riduzione dell'accisa al 30% dell'aliquota ordinaria, e notificò tre avvisi di pagamento per il recupero di accise e imposte di consumo, oltre interessi e indennità di mora. Gli avvisi riguardavano anche prodotti petroliferi accertati a bordo prima della consegna delle navi, imbarcati oltre 48 ore prima della partenza. La Commissione tributaria provinciale di Genova accolse parzialmente i ricorsi della società, escludendo gli interessi moratori sui tributi relativi al carburante usato nelle prove. In seguito agli appelli di entrambe le parti, la Commissione tributaria regionale della Liguria, riuniti i giudizi, accolse gli appelli incidentali della contribuente, annullò integralmente gli avvisi e ritenne sia che l'esenzione del 1965 non fosse stata tacitamente abrogata, sia che il legittimo affidamento della società sull'interpretazione inizialmente seguita dall'Ufficio la esonerasse dal pagamento. L'Agenzia delle Dogane ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: 1) violazione della L. n. 939/1965, art. 1, comma 6, in combinato disposto con l'art. 24 e la Tabella A, punto 8, del D.Lgs. n. 504/1995, sostenendo la tacita abrogazione dell'esenzione totale; 2) violazione degli artt. 10 e 11 della L. n. 212/2000 e dei principi sulla non rinunziabilità dei tributi, poiché l'affidamento non poteva comportare rinuncia all'imposta; 3) vizio di motivazione in ordine alla compatibilità fra le discipline e all'applicazione dell'art. 10 dello Statuto del contribuente. La controversia in cassazione non riguardava più la pretesa per i prodotti petroliferi accertati a bordo, la cui esclusione era coperta da giudicato interno.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo: l'esenzione totale prevista dalla L. n. 939/1965 è stata tacitamente abrogata dal riordino del D.Lgs. n. 504/1995, che per gli oli minerali impiegati nelle prove e nei collaudi prevede soltanto la riduzione dell'accisa al 30%. Ha ritenuto inoltre fondato il secondo motivo nei limiti in cui censurava l'esonero dal tributo: l'affidamento del contribuente, maturato sulla base di indicazioni e condotte dell'Amministrazione, non elimina l'obbligazione tributaria, che dipende dalla legge e dalla realizzazione del presupposto impositivo. L'affidamento esclude invece sanzioni e interessi moratori, e, nel caso concreto, anche l'indennità di mora, che la Corte ha qualificato come sanzionatoria. Il terzo motivo è rimasto assorbito. La Corte ha cassato la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito senza necessità di ulteriori accertamenti, ha annullato gli avvisi limitatamente agli interessi e alle indennità di mora sulle accise e imposte di consumo relative agli oli minerali usati nelle prove motori; ha lasciato ferma la debenza dei tributi e la statuizione, coperta da giudicato interno, relativa ai prodotti accertati a bordo. Spese del doppio grado di merito e del giudizio di cassazione interamente compensate.

Norme richiamate

• art. 1, comma 6, L. n. 939/1965

  Come rilevato nella predetta sentenza, la norma agevolativa del 1965 si rifà, infatti, alla normativa del settore cantieristico di cui al di cui al D.P.R. 15 luglio 1954, già valutata da questa Corte come superata dal nuovo contesto comunitario, invero ostativo a norme di protezione nazionale di particolari attività (Cass., sez. un., n. 21547 del 2009); nè può ritenersi che un’esenzione concessa con riferimento “all’imposta di fabbricazione e alla corrispondente sovrimposta di confine” possa essere mantenuta una volta che il riordino della materia delle accise in funzione di armonizzazione comunitaria, effettuato mediante l’approvazione del TUA, ha abrogato l’art. 68, lett. g) l’imposta di fabbricazione sugli oli minerali di cui al R.D. n. 334 del 1939, e ciò anche in assenza di esplicita abrogazione delle agevolazioni riferibili a detto R.D.

  L'esenzione totale del 1965 per i combustibili e lubrificanti impiegati nelle prove navali è incompatibile con il successivo riordino della disciplina delle accise e deve ritenersi tacitamente abrogata, anche se la disposizione agevolativa non è stata espressamente abrogata.

• art. 24 e Tabella A, punto 8, D.Lgs. n. 504/1995

  Sul punto va data continuità all’orientamento già espresso da questa Corte con la sentenza n. 26289 del 2010, significativamente emessa fra le medesime odierne parti lin causa, che ha ritenuto la L. 939 del 1965, art. 1, comma 6, tacitamente abrogato ad opera del TUA, che alla allegata Tabella A, punto 8, prevede la sola riduzione del 30% delle accise sugli oli minerali impiegati per prove sperimentali e collaudo di motori di marina e di aviazione.

  La disciplina applicabile agli oli minerali impiegati nelle prove sperimentali e nel collaudo di motori di marina e di aviazione riconosce la sola riduzione dell'accisa al 30%, non l'esenzione totale prevista dalla disciplina previgente.

• art. 10, comma 2, L. n. 212/2000

  Pertanto, come già ripetutamente affermato da questa Corte, le conseguenze sul rapporto tributario correlate alla situazione di legittimo affidamento, devono essere circoscritte alla esclusione dei soli aspetti sanzionatori, risarcitori ed accessori che la legge riconduce all’inadempimento colpevole della obbligazione tributaria (v. Cass. n. 18618 del 2019; Cass. n. 10295 del 2016), essendo, invece, irrilevante detta situazione in ordine alla debenza del tributo, in quanto l’insorgenza della obbligazione prescinde del tutto dalle intenzioni manifestate dalle parti del rapporto, dipendendo in via esclusiva dal dato obiettivo della realizzazione dei presupposti impositivi i quali trovano direttamente fonte nella legge ex art. 23 Cost. (Cass. n. 19479 del 2009; Cass. n. 3757 del 2012).

  Il legittimo affidamento del contribuente sulle indicazioni dell'Amministrazione finanziaria non estingue né esclude il tributo dovuto in presenza del presupposto impositivo, ma tutela il contribuente rispetto agli aspetti sanzionatori, risarcitori e accessori connessi all'inadempimento colpevole.

• art. 3, comma 4, D.Lgs. n. 504/1995

  Non v’è dubbio, d’altro canto, che gli interessi di cui all’art. 3 TUA, comma 4, siano dovuti in caso di ritardo colpevole nel pagamento e che l’indennità di mora abbia natura sanzionatoria (cfr. Cass. 30034/018): la pretesa della ricorrente va quindi limitata alle sole somme richieste a titolo di accise ed imposta di consumo.

  Gli interessi previsti dall'art. 3, comma 4, del TUA presuppongono un ritardo colpevole; poiché l'indennità di mora ha natura sanzionatoria, nel caso di legittimo affidamento tali accessori non sono dovuti, mentre resta dovuto il tributo.

• art. 23 Cost.

  Pertanto, come già ripetutamente affermato da questa Corte, le conseguenze sul rapporto tributario correlate alla situazione di legittimo affidamento, devono essere circoscritte alla esclusione dei soli aspetti sanzionatori, risarcitori ed accessori che la legge riconduce all’inadempimento colpevole della obbligazione tributaria (v. Cass. n. 18618 del 2019; Cass. n. 10295 del 2016), essendo, invece, irrilevante detta situazione in ordine alla debenza del tributo, in quanto l’insorgenza della obbligazione prescinde del tutto dalle intenzioni manifestate dalle parti del rapporto, dipendendo in via esclusiva dal dato obiettivo della realizzazione dei presupposti impositivi i quali trovano direttamente fonte nella legge ex art. 23 Cost. (Cass. n. 19479 del 2009; Cass. n. 3757 del 2012).

  La debenza del tributo discende dalla legge al verificarsi del presupposto impositivo e non può essere esclusa dall'affidamento generato dalla condotta o dalle indicazioni dell'Amministrazione.

• art. 76 Cost.

  Non sussiste, infine, la denunciata violazione dell’art. 76 Cost., da parte del legislatore del TUA, cui proprio la L. n. 427 del 1993 (art. 1) aveva delegato l’espresso compito di raccogliere e riordinare le disposizioni vigenti in materia di imposte di fabbricazione e di consumo, apportando ad esse le modifiche necessarie (evidentemente anche mediante abrogazioni) “ai fini del loro coordinamento ed aggiornamento anche in relazione alle esigenze derivanti dal processo di integrazione Europeo”.

  Il riordino e coordinamento della disciplina delle imposte di fabbricazione e consumo, comprensivo delle modifiche necessarie anche mediante abrogazioni, rientrava nella delega legislativa e non viola l'art. 76 Cost.

Massime di principio

• L'entrata in vigore di una disciplina organica successiva può determinare l'abrogazione tacita di una precedente agevolazione tributaria quando le due disposizioni regolano in modo sostanzialmente sovrapponibile il medesimo impiego e risultano incompatibili; l'assenza di una menzione espressa della norma previgente nell'elenco delle abrogazioni non esclude tale effetto quando l'elenco è dichiaratamente esemplificativo.
• Nel regime del legittimo affidamento tributario, l'affidamento ingenerato da indicazioni dell'Amministrazione finanziaria o dalla sua iniziale condotta non elimina l'obbligazione d'imposta, che sorge al verificarsi per legge del presupposto impositivo; esso può invece escludere sanzioni e accessori collegati all'inadempimento colpevole.
• Gli interessi moratori tributari che presuppongono un ritardo colpevole e l'indennità di mora di natura sanzionatoria non sono dovuti quando ricorrono le condizioni di tutela del legittimo affidamento; resta dovuto il tributo principale.

Come è indicizzato