Ordinanza del 03/08/2026 n. 24407 - Corte di Cassazione

Prova testimoniale scritta nel processo tributario

La decisione definisce i limiti di ammissibilità della prova testimoniale nel processo tributario, con particolare riferimento al requisito della necessità previsto dall’art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992. La Corte rigetta il ricorso della contribuente contro l’accertamento relativo a IRES e IVA per il 2015.

Fatti e svolgimento del giudizio

Il 16 ottobre 2022 la società K. L. Srl riceveva dall’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale II di Napoli, un avviso di accertamento per il periodo d’imposta 2015. L’atto, scaturito dal processo verbale di constatazione (PVC) della Guardia di Finanza di Agropoli del 29 marzo 2022, contestava € 7.770 a titolo di IRES e € 426.241 a titolo di IVA, oltre a sanzioni e interessi, per un importo complessivo di € 1.430.276,52.

La contribuente impugnava l’accertamento davanti alla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Napoli, che respingeva il ricorso. La decisione veniva confermata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania con sentenza n. 931/2025, depositata il 30 gennaio 2025. La contribuente ricorreva quindi per cassazione con tre motivi; l’Agenzia delle Entrate resisteva con controricorso.

Il 13 febbraio 2026 veniva comunicata la proposta di definizione anticipata ex art. 380-bis c.p.c., con proposta di rigetto. La contribuente proponeva opposizione il 20 marzo 2026 e depositava successivamente memoria ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.

Accertamento e risultanze sulle operazioni contestate

La sentenza di secondo grado aveva ritenuto che l’accertamento fosse fondato sugli elementi indiziari relativi alle imprese fornitrici, dettagliati nel PVC del 29 marzo 2022, e sui risultati delle verifiche della Guardia di Finanza, dell’Agenzia delle Entrate e dell’Agenzia delle Dogane. Le indagini riguardavano anche i fornitori della contribuente e avevano dato luogo a distinti atti di accertamento, indicati in sentenza nei seguenti importi complessivi: € 365.143 per L. Srl, € 2.057.463 per L. I. Srl, € 2.075.698 per F. Srl e € 1.430.277 per T. W. Srl.

Secondo le risultanze richiamate dai giudici di merito, i controlli avevano evidenziato omissioni o irregolarità negli adempimenti civilistici e fiscali, mancati versamenti d’imposta, assenza di pagamenti tracciati e carenza di beni strumentali, elementi ritenuti indicativi della natura di “società cartiere” dei fornitori. La contribuente, secondo la sentenza impugnata, non aveva confutato tali risultanze con mezzi di prova idonei e convincenti.

Motivi di ricorso e decisione sulla motivazione

Con il primo motivo la ricorrente denunciava, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per motivazione apparente. Sosteneva che i giudici di merito avessero richiamato genericamente gli elementi indiziari e le indagini sui fornitori, senza valutarli criticamente, e non avessero spiegato perché le difese e le prove della contribuente fossero state respinte. La ricorrente lamentava inoltre l’assenza di una motivazione specifica sul mancato accoglimento della richiesta di prova testimoniale.

La Corte ha ritenuto infondato il motivo. Richiamando Cass., Sezioni Unite, 7 aprile 2014, n. 8053, ha precisato che in cassazione è denunciabile soltanto un’anomalia motivazionale costituzionalmente rilevante, quale la mancanza assoluta della motivazione, la motivazione apparente, il contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili o una motivazione perplessa e obiettivamente incomprensibile. Nel caso concreto, l’iter logico della decisione di rigetto dell’appello risultava individuabile.

Omesso esame di fatti decisivi

Con il secondo motivo la contribuente deduceva l’omesso esame di fatti e circostanze probatorie diretti a dimostrare l’effettività delle operazioni contestate. La Corte ha dichiarato infondato anche questo motivo, richiamando il criterio fissato da Cass., Sezioni Unite, n. 8053/2014 e ribadito, tra le altre, da Cass. n. 27415/2018 e n. 17005/2024.

Il vizio previsto dall’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. riguarda l’omesso esame di uno specifico fatto storico, principale o secondario, discusso tra le parti e decisivo, cioè tale che, se esaminato, avrebbe determinato un diverso esito. Il ricorrente deve indicare il fatto, il dato testuale o extratestuale che ne dimostra l’esistenza, le circostanze processuali della sua discussione e la sua decisività, nel rispetto degli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, c.p.c. La mancata menzione di singoli elementi istruttori non integra il vizio quando il fatto storico rilevante sia stato comunque considerato dal giudice.

Regole sulla prova testimoniale nel processo tributario

La Corte distingue la disciplina tributaria da quella del processo civile e osserva che gli artt. 24 e 111 Cost. garantiscono il diritto di difesa e il giusto processo, ma non impongono l’uniformità delle regole processuali. Le differenze sono ammissibili quando derivano da una scelta legislativa ragionevole, in considerazione della configurazione del processo e delle situazioni sostanziali dedotte. In questo senso sono richiamate le pronunce della Corte costituzionale n. 82 del 1996, n. 18 del 2000, n. 128 del 1972, n. 76 del 1989, n. 506 del 1987 e n. 6 del 1991.

La specificità del processo tributario, diretto all’impugnazione di un atto amministrativo autoritativo e strutturato prevalentemente come processo scritto e documentale, giustifica una disciplina probatoria diversa da quella civile. La Corte costituzionale aveva già ritenuto non irragionevole il divieto di prova testimoniale allora previsto dall’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992. La legge 31 agosto 2012, n. 130 ha introdotto la possibilità della testimonianza scritta, secondo le forme dell’art. 257-bis c.p.c.; le modifiche del 2022 hanno quindi trovato disciplina nell’attuale formulazione dell’art. 7, comma 4.

La disposizione stabilisce che la corte di giustizia tributaria, «ove lo ritenga necessario ai fini della decisione» e anche senza l’accordo delle parti, può ammettere la prova testimoniale, da assumere nelle forme dell’art. 257-bis c.p.c. Se la pretesa tributaria è fondata su verbali o altri atti che fanno fede fino a querela di falso, la prova è ammessa soltanto su circostanze diverse da quelle attestate dal pubblico ufficiale.

Requisiti e limiti di ammissibilità

La Corte individua nella disciplina due ordini di limiti:

• La testimonianza è ammessa in forma scritta, secondo l’art. 257-bis c.p.c., anche senza accordo delle parti.
• Non può essere utilizzata per contestare circostanze che, ai sensi dell’art. 2700 c.c., fanno piena prova fino a querela di falso, inclusi la provenienza dell’atto dal pubblico ufficiale, le dichiarazioni rese dalle parti in sua presenza e gli altri fatti attestati come avvenuti in sua presenza o da lui compiuti.
• Restano applicabili anche gli ulteriori limiti degli artt. 2721-2725 c.c.
• Il giudice deve ritenere la testimonianza necessaria ai fini della decisione; la mera rilevanza o astratta idoneità della prova non è sufficiente.

La necessità è un criterio più rigoroso della rilevanza. Quest’ultima attiene alla non superfluità della prova rispetto ai fatti da accertare; la necessità richiede invece che la prova sia indispensabile per la decisione e che il fatto non possa essere dimostrato altrimenti. La scelta del verbo «può» nell’art. 7, comma 4, attribuisce al giudice una valutazione discrezionale, diversamente dalle disposizioni civilistiche che impongono l’ammissione delle prove rilevanti quando ne ricorrono i presupposti.

La Corte reputa tale disciplina compatibile con gli artt. 24 e 111 Cost. e con l’art. 6, par. 1, CEDU. Richiama la giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo secondo cui l’ammissibilità della prova testimoniale è, in linea di principio, regolata dal diritto interno, fermo il controllo sull’equità complessiva del procedimento (Corte EDU, 27 ottobre 1993, Dombo Beheer B.V. c. Paesi Bassi). Rileva inoltre che le controversie tributarie, in quanto tali, restano fuori dall’ambito dei diritti e obblighi di carattere civile dell’art. 6 CEDU secondo Corte EDU, 12 luglio 2001, Ferrazzini c. Italia, mentre le sanzioni tributarie di carattere deterrente e punitivo possono ricadere nelle garanzie penali dell’art. 6, par. 1, secondo Corte EDU, 23 luglio 2002, Janosevic c. Svezia. Le dichiarazioni rese da terzi agli organi verificatori e quelle precostituite prodotte dal contribuente hanno entrambe valore indiziario, secondo Cass. n. 29757/2018 e n. 28022/2024.

Applicazione al caso concreto e limiti del giudizio di cassazione

La contribuente aveva chiesto la prova testimoniale per dimostrare, con i capitoli da 1 a 7, l’effettiva esistenza commerciale e organizzativa di alcune società fornitrici e, con i capitoli 8 e 9, la reale esecuzione delle forniture fatturate. La richiesta era stata reiterata in appello, ma la corte territoriale l’aveva ritenuta non necessaria alla luce delle prove già fornite dagli organi verificatori.

La Cassazione ha ritenuto corretta tale valutazione. Non basta dedurre che i capitoli testimoniali siano astrattamente idonei a sostenere la tesi della contribuente; occorre allegare e dimostrare che la prova sia necessaria ai fini della decisione. La necessità non coincide con la congruenza tra le circostanze da provare e i fatti rilevanti, ma comporta un più ristretto giudizio sull’indispensabilità della testimonianza. Tale valutazione compete al giudice di merito e non è sindacabile in cassazione se non presenta manifesti profili di illogicità. Nel caso in esame il convincimento dei giudici era stato tratto da documenti puntuali presenti agli atti.

Esito e conseguenze economiche

La Corte ha rigettato il ricorso. In applicazione dell’art. 380-bis c.p.c. e dell’art. 96, commi 3 e 4, c.p.c., ha disposto le seguenti condanne:

• € 10.600 per le spese del giudizio di cassazione, in favore dell’Agenzia delle Entrate, oltre alle spese prenotate a debito;
• € 10.600 in favore dell’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’art. 96, comma 3, c.p.c.;
• € 5.000 in favore della Cassa delle ammende ai sensi dell’art. 96, comma 4, c.p.c.;
• ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228/2012.

La condanna ai sensi dell’art. 96 è collegata alla definizione accelerata del ricorso: la Corte richiama Cass., Sezioni Unite, 13 ottobre 2023, n. 28540, secondo cui la decisione conforme alla proposta di definizione, quando ricorrono i presupposti previsti dall’art. 380-bis, comma 3, c.p.c., comporta la valutazione legale tipica dei presupposti per la responsabilità aggravata e configura un’ipotesi di abuso del processo.