Cassazione Civile, Sentenza n. 2184/2024 del 22/01/2024

Esito

La controversia

Il contribuente aveva chiesto il rimborso delle ritenute IRPEF operate sui rimborsi spese di viaggio percepiti per gli anni 2012-2015, sostenendo che tali somme fossero rimborso risarcitorio (non retributivo) e dunque non imponibile. L'Agenzia aveva negato il rimborso e proponeva ricorso per cassazione dopo il rigetto del proprio appello in sede regionale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale e, decidendo nel merito, ha respinto il ricorso originario del contribuente. La Corte ha ritenuto che il "rimborso spese di accesso" previsto dall'art. 35 del d.P.R. n. 271/2000, determinato forfettariamente mediante indennità chilometrica per l'accesso alla sede di lavoro situata in un Comune diverso da quello di residenza, sia ontologicamente diverso dalle indennità di trasferta previste dall'art. 51, comma 5, TUIR; conseguentemente tale rimborso deve essere ricompreso tra le somme aventi natura retributiva e soggette a imposizione fiscale ai sensi dell'art. 51, comma 1, TUIR. Sono compensate le spese dei gradi di merito; le spese del giudizio di cassazione seguono la soccombenza e sono liquidate nel dispositivo.

Norme richiamate

• art. 51 T.u.i.r. (D.P.R. n. 917/1986)

  "Non concorrono a formare il reddito 'le prestazioni di servizi di trasporto collettivo alla generalità o a categorie di dipendenti; anche se affidate a terzi ivi compresi gli esercenti servizi pubblici'."

  I commi 5-8 disciplinano deroghe alla onnicomprensività della retribuzione per indennità di trasferta (occasionali o abituali). Tuttavia il rimborso forfettario di cui all'art. 35 DPR 271/2000 non rientra nella fattispecie di cui al comma 5 (trasferte) né nella deroga prevista dal comma 2 lett. d) (trasporti collettivi), e deve quindi essere assoggettato a tassazione ai sensi dell'art. 51, comma 1.

• art. 35 d.P.R. n. 271/2000

  Prevede il "rimborso spese di accesso" alla sede di lavoro situata in Comune diverso da quello di residenza, determinato con criterio forfetario (indennità chilometrica). La Corte ha ritenuto che tale rimborso sia ontologicamente diverso dalle indennità di trasferta e, pertanto, non goda della non imponibilità prevista dall'art. 51, comma 5, TUIR.

• art. 32 Accordo collettivo nazionale per medici specialisti ambulatoriali interni (29.07.2009 e successivi)

  "L’azienda, per propri fini istituzionali o esigenze erogative, può fare svolgere allo specialista ambulatoriale ... attività professionale anche al di fuori della sede di lavoro indicata nella lettera di incarico (attività esterna). ... Per lo svolgimento di attività esterna al professionista è attribuito un emolumento forfetario aggiuntivo calcolato sul compenso orario (...)"

  L'accordo collettivo disciplina separatamente le attività esterne e prevede un emolumento forfetario: ciò conferma che l'indennità prevista per l'accesso/svolgimento di attività esterna è regolata in modo autonomo e non si identifica con la fattispecie di trasferta occasionalmente disciplinata dall'art. 51 TUIR.

• art. 48 legge n. 833/78 e art. 8 d.lgs. n. 502/1992 (richiamati relativamente all'accordo collettivo)

  Richiamati per contestualizzare la fonte negoziale che regola i rapporti con i medici specialisti ambulatoriali; servono a inquadrare l'autonomia della disciplina dell'attività esterna rispetto alla normativa fiscale sulle trasferte.

Massime di principio

• Distinguere sempre la natura del pagamento: se il rimborso è analitico e documentato (spese effettivamente sostenute) può non concorrere alla formazione del reddito; se è forfetario e calcolato in modo predeterminato (es. indennità chilometrica ex art. 35 DPR 271/2000) tende a essere considerato componente di reddito imponibile.
• Non confondere "trasferta" (spostamento temporaneo su richiesta del datore di lavoro in luogo diverso dalla sede abituale, art. 51 TUIR comma 5) con attività esterna o rimborso per accesso alla sede di lavoro stabilita contrattualmente in Comune diverso dalla residenza: la disciplina e la tassazione possono essere differenti.
• La qualificazione fiscale dipende dalla natura sostanziale dell'indennità (restitutiva vs remunerativa) e dal criterio di determinazione (analitico/documentato vs forfetario), non dalla semplice etichettatura data dal datore o dalla contrattazione.
• Le indennità riferibili a servizi di trasporto collettivo (art. 51 comma 2 lett. d)) non sono assimilabili ai rimborsi individuali per accesso/attività esterna; se trattasi di servizi collettivi la non imponibilità può trovare applicazione, mentre i rimborsi individuali forfetari no.
• In caso di controversia, valutare il contratto di riferimento (compresi gli accordi collettivi), la modalità di calcolo del rimborso, la periodicità e la ragione dell'erogazione (spostamento temporaneo su ordine del datore vs sede di lavoro contrattuale diversa): questi elementi orientano la qualificazione fiscale.