Sentenza del 31/03/2015 n. 6532 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato per cassazione la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana, che aveva annullato integralmente l'avviso di accertamento relativo all'anno 1998. L'accertamento riguardava, tra l'altro, l'indeducibilità di costi e l'indetraibilità dell'IVA per operazioni ritenute inesistenti o riferibili ad altre società del gruppo, l'omessa dichiarazione di ricavi, l'omesso versamento dell'IVA su un canone di locazione e l'omessa applicazione di ritenute su compensi corrisposti al personale. L'Ufficio contestava alla CTR di avere ritenuto nullo l'avviso per mancata allegazione o notifica degli atti relativi alla società M. s.r.l., senza verificare se l'avviso riproducesse comunque il contenuto essenziale degli atti richiamati; di avere valutato in modo incompleto e illogico gli elementi probatori sull'inesistenza delle operazioni fatturate da M.; e di avere esteso l'eventuale invalidità relativa a una contestazione all'intero avviso.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto tutti e tre i motivi di ricorso. Ha stabilito che la motivazione per relationem dell'avviso di accertamento è legittima anche senza allegazione dell'atto richiamato, purché l'avviso riproduca il contenuto essenziale dell'atto stesso, consentendo al contribuente e al giudice di individuare i fatti e le ragioni della pretesa tributaria. La CTR aveva invece fondato l'illegittimità dell'avviso esclusivamente sulla mancata notifica o allegazione degli atti relativi a M., senza compiere tale verifica. La Corte ha inoltre rilevato che la CTR non aveva esaminato adeguatamente il complesso degli elementi indicati dall'Ufficio sull'inesistenza delle operazioni e aveva motivato in modo non comprensibile l'utilizzo della sentenza del giudice del lavoro. Infine, la CTR aveva annullato l'intero avviso esaminando soltanto la posizione degli acquisti effettuati da M., senza considerare autonomamente le altre contestazioni. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio ad altra sezione della CTR della Toscana, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7

  L'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche "per relationem" mediante il riferimento ad altri atti o documenti.

  La motivazione per relationem è ammissibile se l'atto impositivo riproduce il contenuto essenziale dell'atto richiamato, ossia gli elementi necessari a comprendere oggetto, contenuto, destinatari e ragioni della pretesa. Non è quindi sempre necessaria l'allegazione materiale o la notificazione dell'atto richiamato.

• Legge 7 agosto 1990, n. 241, art. 3

  Impone l'obbligo di motivazione dei provvedimenti amministrativi; nel caso tributario, tale obbligo deve consentire al contribuente di comprendere concretamente i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche dell'accertamento.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56

  Rileva in materia di motivazione degli atti relativi all'IVA e deve essere coordinato con il principio secondo cui gli elementi richiamati possono essere contenuti in altri atti, purché il loro contenuto essenziale sia reso conoscibile.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42

  Disciplina la motivazione degli avvisi di accertamento ai fini delle imposte sui redditi. L'avviso deve consentire al contribuente di conoscere gli elementi essenziali della pretesa, anche mediante rinvio ad altri atti adeguatamente identificati e sostanzialmente riprodotti.

• Codice di procedura civile, art. 360, n. 3 e n. 5

  Riguarda, rispettivamente, la denuncia di violazione o falsa applicazione di legge e il vizio di motivazione. La Corte ha ritenuto violati entrambi i profili, rilevando sia l'errata applicazione delle regole sulla motivazione per relationem sia l'insufficiente e illogica valutazione delle prove.

Massime di principio

• Un avviso di accertamento può rinviare a verbali, verifiche o altri documenti senza allegarli materialmente, purché riporti o esponga il loro contenuto essenziale in modo sufficiente a permettere al contribuente di comprendere la contestazione e di difendersi.
• La mancata allegazione di un atto richiamato non determina automaticamente la nullità dell'accertamento: occorre verificare concretamente se l'avviso contenga già gli elementi essenziali dell'atto e della pretesa.
• Quando l'Amministrazione contesta l'inesistenza di operazioni, il giudice deve valutare globalmente tutti gli indizi disponibili, come l'assenza di strutture, personale o beni strumentali, le anomalie contabili e i rapporti prevalenti con società collegate; un singolo elemento favorevole non è necessariamente sufficiente a superare il quadro probatorio complessivo.
• L'eventuale infondatezza o invalidità di una specifica contestazione non comporta automaticamente l'annullamento dell'intero avviso: ogni rilievo deve essere esaminato autonomamente e l'annullamento deve essere limitato, se possibile, alle sole parti illegittime.
• La motivazione della sentenza deve spiegare il percorso logico con cui vengono valutati gli elementi probatori e deve chiarire perché una determinata circostanza sia idonea a neutralizzare le altre; il semplice richiamo a una sentenza o a un fatto isolato non è sufficiente.
• Nel giudizio di cassazione, chi richiama documenti già prodotti deve indicarne puntualmente la collocazione processuale o produrli secondo le regole applicabili; in mancanza, il loro contenuto può non essere preso in considerazione.